Nouveau corps de Normes IFRS sur la consolidation et le contrôle
Le diagramme suivant publié par l’IASB (en anglais) présente l’interaction entre ces diverses normes et l’application devant en découler :
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- § IFRS 10 « Etats financiers consolidés »
IFRS 10 "Etats financiers consolidés" et la version amendée (2011) d'IAS 27 dorénavant intitulée "Etats financiers individuels" remplacent IAS 27 actuel "Etats financiers consolidés et individuels" et SIC - 12 "Consolidation - Entités ad hoc ".
IFRS 10 introduit un modèle unique de contrôle qui s’applique à toutes les entités, sans égard à la nature des liens avec l'entité (i.e. que l'entité soit contrôlée à travers des droits de vote des investisseurs ou à travers d'autres accords contractuels tels qu'il est courant dans les entités structurées). Selon IFRS 10, la définition du contrôle comporte trois éléments : 1) le pouvoir sur l’entité 2) l’exposition ou le droit à des rendements variables en raison des liens avec l’entité, 3) la capacité d’exercer le pouvoir sur l’entité de manière à influer sur le montant des rendements pouvant être obtenus.
Cette approche est fondée sur une série d’indicateurs détaillés de contrôle sans qu’une hiérarchie soit établie ; le préparateur des comptes devra utiliser son jugement dans l’analyse des faits et circonstances pour évaluer le contrôle. Par exemple, pour déterminer si un investisseur détient le pouvoir sur une entité détenue, les facteurs suivants devront être analysés :
- l’objectif et la structure de l’entité ;
- les activités pertinentes de l’entité et la façon dont les décisions sont prises ;
- la détention de droits effectifs donnant la capacité actuelle de diriger les activités pertinentes ;
- l’exposition de l’investisseur aux rendements variables et le pouvoir d’influer sur le montant de ces rendements ;
- les relations de l’investisseur avec les autres parties.
Concernant IAS 27, les règles relatives aux états financiers individuels demeurent globalement inchangées et font partie de la version amendée (2011) d'IAS 27. Les parties relatives aux « états financiers consolidés » d’IAS 27 et l’interprétation concernant la consolidation des entités ad hoc (SIC-12) font désormais partie d’IFRS 10. Lorsque la conclusion sur le contrôle est modifiée par le passage d’IAS 27 ou de SIC-12 à IFRS 10, l’application est rétrospective ; des dispositions ont été introduites si elle ne s’avère pas possible.
- § IFRS 11 « Partenariats »
La nouvelle norme IFRS 11 "Partenariats" annule et remplace IAS 31 "Participation dans des coentreprises " et SIC - 13 "Entités contrôlées conjointement - Apports non monétaires par des coentrepreneurs ". Le partenariat est défini par IFRS 11 comme étant une entreprise sur laquelle deux parties ou plus exercent un contrôle conjoint. Le § 7 d’IFRS 11 précise que le contrôle conjoint n’existe que lorsque le consentement unanime des parties partageant le contrôle est requis pour prendre des décisions sur les activités pertinentes. L’entité doit déterminer le type de partenariat auquel elle participe, le classement étant fonction des droits et des obligations des parties à l’entreprise. La nouvelle norme établit donc deux catégories de partenariat desquelles découlera le modèle de comptabilisation à appliquer, soit:
- une entreprise commune : les parties exerçant un contrôle conjoint sur l’entreprise (désignées « coparticipants ») ont des droits sur les actifs et des obligations au titre des passifs relatifs à celle-ci ; le coparticipant comptabilisera sa quote-part des actifs, passifs, produits et charges,
- une coentreprise : les parties exerçant un contrôle conjoint sur l’entreprise (désignées « coentrepreneurs ») ont des droits sur l’actif net de celle-ci ; le coentrepreneur comptabilisera sa quote-part à titre de participation selon la méthode de la mise en équivalence conformément à IAS 28 (version 2011). L’option de consolidation proportionnelle prévue dans IAS 31 n’a pas été retenue.
Lorsque le partenariat n’est pas structuré sous forme d’entité juridique distincte, IFRS 11 indique clairement que c’est une entreprise commune. Dans ce cas, l’accord contractuel établit les droits des parties sur les actifs, et leurs obligations au titre des passifs relatifs à l’entreprise, ainsi que leurs droits sur les produits correspondants et leurs obligations au titre des charges correspondantes. Dans le cas où il existe une entité distincte, la forme juridique de l’entité distincte, les stipulations de l’accord contractuel ainsi que les autres faits et circonstances pertinents devront être analysés pour déterminer si les parties ont des droits sur l’actif net de l’entreprise pour déterminer s’il s’agit d’une coentreprise. En conséquence, l’existence d’une entité distincte est une condition nécessaire mais non suffisante pour qu’un partenariat soit considéré comme une coentreprise.
Concernant les états financiers individuels, les entreprises communes sont comptabilisées de la même manière que dans les états financiers consolidés. Pour les coentreprises, elles sont comptabilisées dans les états financiers individuels du coentrepreneur au coût ou conformément à l’IFRS 9 « Instruments financiers ».
En dernier lieu, IFRS 11 s’applique à toutes les parties qui participent à un partenariat, et non seulement à celles qui exercent un contrôle conjoint. Cette partie qui participe à une coentreprise et qui n’exerce ni le contrôle conjoint ni une influence notable appliquera IFRS 9 « Instruments financiers » dans ses états financiers individuels (voir diagramme ci-dessus).
Des modifications limitées ont été apportées à IAS 28 (2011), principalement pour être conforme aux modifications apportées par la publication d'IFRS 10, 11 et 12. Cette nouvelle version d'IAS 28 est dorénavant intitulée "Participation dans des entreprises associées et coentreprises" et remplace IAS 28 actuel "Participation dans des entreprises associées ".
- § IFRS 12 « Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités»
La nouvelle norme IFRS 12 "Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités" intègre, dans une seule norme, les informations à fournir relatives aux participations dans des filiales, dans des accords conjoints, dans des entreprises associées et dans des entités structurées.
- § Date d’application
La date d'application prévue par l'IASB pour ces nouvelles normes et les versions amendées concerne les périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2013. L’application anticipée est permise pourvu que l’ensemble des normes sur la consolidation soit également appliqué. Ces cinq normes (IFRS 10, 11 et 12, IAS 27 (2011) et IAS 28 (2011)) ne sont pas adoptées à ce jour par l’Union européenne.
- § A venir
Dans le cadre de ce projet « consolidation », l’IASB a publié le 25 août un exposé-sondage qui définit les sociétés d’investissement et introduit des modifications concernant la consolidation des entreprises détenues par des sociétés d’investissement. Pour en savoir plus.