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Actualisation par le CNC du règlement n° 99-02


Le Conseil National de la Comptabilité (CNC) a publié l'avis n° 2005-10 du 20 octobre 2005. Celui-ci actualise le règlement n° 99-02 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques. Il est proposé que ces modifications s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, une application anticipée aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 étant possible.

En raison de l'entrée en vigueur du règlement CE n° 1606/2002 du Parlement et du Conseil européen du 11 septembre 2002, le règlement n° 99-02 ne s'applique qu'aux sociétés dont les titres ou les obligations ne sont pas admis à la négociation sur un marché réglementé, et qui n'ont pas opté pour l'application des normes de l'IASB. Pour en savoir plus sur les sociétés tenues ou qui peuvent mettre en oeuvre le référentiel de l'IASB, consulter la rubrique Qui est concerné .

L'avis n° 2005-10 a pour objet d'actualiser le règlement n° 99-02 en fonction des principes d'orientation suivants :

  • cohérence avec les principes comptables non liés à la consolidation découlant notamment des règlements n° 2000-06 relatif aux passifs, n° 2002-10 relatif à l'amortissement et la dépréciation des actifs et n° 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et l'évaluation des actifs ;
  • convergence partielle et prudente (statu quo ou situation transitoire dans certains cas) avec les normes internationales dans la mesure où le règlement n° 99-02 ne concerne que les groupes visés ci-dessus et que certains sujets sont susceptibles d'évoluer pour les petites et moyennes entreprises ;
  • réappréciation de la pertinence de certaines options et clarification de certaines dispositions.

Par ailleurs, l'avis n° 2005-10 prend en compte les modifications de dénomination introduites par le décret (qui intégrera les modifications du présent avis) en cours de publication.

Les principaux thèmes concernés par cet avis sont les suivants :

  1. Prise de contrôle par l'entreprise consolidante par apport partiel d'actifs : il est préconisé de reprendre la définition retenue dans le réglement n° 2004-01 relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées, la notion d'activité au sens de la norme IFRS 3 "Regroupements d'entreprises" n'ayant pas été retenue ;
  2. Méthode dérogatoire : cette méthode est maintenue mais elle est limitée aux seuls cas où l'évaluation des apports à la valeur comptable est possible dans les comptes individuels pour les opérations de fusion ou assimilées ;
  3. Méthode de réestimation partielle : celle-ci est supprimée ;
  4. Frais d'émission des titres (instruments de capitaux propres) : selon les dispositions actuelles du règlement n° 99-02, les frais d'émission de titres doivent être incorporés au coût d'acquisition des titres de l'entreprise acquise alors que l'avis n° 2000-D du Comité d'urgence préconise de les imputer sur les capitaux propres, de manière similaire aux dispositions d'IFRS 3 ; dans un souci d'homogénéisation, il a été décidé de faire converger les normes vers IFRS 3 ;
  5. Distinction entre immobilisations incorporelles identifiables et écart d'acquisition : dans un souci de cohérence de traitement entre la reconnaissance des actifs corporels et incorporels dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés, il a été décidé d'intégrer les nouvelles dispositions de reconnaissance d'un actif (cf. avis n° 2004-06) ; ainsi, un actif incorporel ne sera reconnu lors d'un regroupement que s'il est identifiable c'est-à-dire s'il est séparable ou s'il résulte d'un droit légal ou contractuel et s'il peut être mesuré de façon fiable ;
  6. Provision pour restructuration de l'entreprise acquise : par souci de cohérence de traitement entre les comptes individuels et les comptes consolidés, il a été décidé d'aligner les principes de reconnaissance d'un passif et, par conséquent, d'intégrer dans l'avis actualisant le règlement n° 99-02, les dispositions relatives à la prise en compte d'un passif de restructuration prévues par les articles n° 312-1.1et 312-8 du règlement n° 99-03 ; cet alignement fait partie des points de convergence avec IFRS 3 ;
  7. Traitement de l'écart d'acquisition : compte tenu des difficultés de mise en oeuvre de la méthode du test de dépréciation pour des groupes qui ne sont pas cotés, il a été proposé l'option de comptabilisation suivante consistant :
    soit à maintenir le traitement actuel conduisant à amortir l'écart d'acquisition sur une période "plafonnée" de 20 ans et n'effectuer un test de dépréciation qu'en cas d'indice de perte de valeur ;
    soit, à l'instar d'IFRS 3, à ne pas amortir l'écart d'acquisition et à effectuer un test de dépréciation avant la fin de l'exercice d'acquisition, puis un test annuel systématique (cette méthode pouvant permettre aux entreprises qui s'inscrivent dans un projet d'adoption à terme des normes internationales, de faciliter leur transition à ce nouveau référentiel sur ce point) ;
  8. Ecart d'acquisition négatif : il est rapporté aux résultats conformément aux hypothèses retenues et aux objectifs fixés lors de l'acquisition en principes français, alors qu'il est comptabilisé immédiatement en résultat lors de l'acquisition selon IFRS 3 ; l'avis propose, cependant, de maintenir le traitement actuel ;
  9. Coûts de restructuration de l'entreprise acquéreur : ils ne sont plus considérés comme un élément du coût d'acquisition des titres (position conforme à celle d'IFRS 3), cette disposition étant rarement mise en pratique ;
  10. Produits dérivés : l'avis préconise qu'ils soient comptabilisés à leur valeur de marché à la date d'acquisition (dans la mesure où ils ont un impact sur la valeur des éléments acquis) ;
  11. Pertes d'exploitation futures : le règlement n° 99-02 prévoit que les pertes d'exploitation prévues à la date d'acquisition et portant sur des secteurs complets d'activité destinés à être cédés, peuvent être prises en compte en tant que passifs de l'acquise lors d'un regroupement.
    Or, à l'instar des provisions pour restructuration, cette disposition du règlement n° 99-02 est en contradiction avec les règles de comptabilisation définies par le règlement n° 2000-06 qui interdisent, au cas d'espèce, la comptabilisation de telles provisions. De même, cette disposition constitue une divergence avec IFRS 3 selon laquelle un acquéreur ne peut pas comptabiliser lors de l'affectation du coût d'acquisition, un passif pour pertes futures ou tout autre coût qu'il s'attend à encourir du fait du regroupement ; dans la plupart des cas, ces coûts ou pertes sont pris en compte lors de l'évaluation des actifs.
    Dans la mesure où l'évaluation de tels actifs tient compte des pertes et autres coûts futurs engendrés par leur utilisation ou exploitation temporaire éventuelle et par leur cession ultérieure, une provision au passif ne peut être reconnue que si elle répond aux conditions de définition et de comptabilisation prévues aux articles 312-8 et 441/15 du règlement n° 99-03.
    Par ailleurs, sans reprendre les dispositions d' IFRS 5 "Actifs non courants destinés à être vendus et abandons d'activité" qui conduisent à classer séparément au bilan " les actifs non courants (ou groupes destinés à être cédés) comme détenus en vue de la vente ", l'avis précise qu'il s'agit des actifs destinés à être revendus à brève échéance (généralement 12 mois) ;
  12. Projets de recherche et développement en cours : afin d'assurer la cohérence avec le règlement n° 99-03 et de converger avec IFRS 3, l'avis préconise de comptabiliser séparément de l'écart d'acquisition, les seuls projets de recherche et développement en cours, identifiables et évaluables de manière fiable et ayant de sérieuses chances de rentabilité commerciale, qui répondent aux conditions de définition et de comptabilisation des coûts de développement prévues à l'article 311-3 du règlement n° 99-03.
    Il convient de souligner qu'il ne s'agit que d'une convergence partielle car IFRS 3 (§ 37 et 45) impose de comptabiliser séparément de l'écart d'acquisition, à l'actif du bilan consolidé de l'entreprise acquéreur, tous les projets de recherche et développement en cours qui répondent à la définition d'un actif incorporel, dès lors que leur valeur de marché est déterminable de façon fiable. En effet, à la différence d'IFRS 3, les dispositions de l'avis impliquent que les projets de recherche et développement en cours, identifiables et évaluables lors de l'acquisition, mais qui ne répondent pas aux conditions de comptabilisation susvisées ne soient pas comptabilisés séparément en immobilisations incorporelles mais inclus dans l'écart d'acquisition.
    Enfin, l'avis précise que la comptabilisation des frais de développement ultérieurs relatifs aux projets acquis dépend de la méthode appliquée par le groupe et non de celle retenue lors de l'acquisition ;
  13. Impôts différés : pour converger avec IAS 12 "Impôts sur le résultat" et évaluer les actifs et passifs d'impôts différés à leur valeur nominale, l'avis propose de supprimer la disposition actuelle du règlement n° 99-02 permettant d'actualiser, sous certaines conditions, ces éléments.
    Par ailleurs, il n'a pas été jugé opportun de supprimer, au paragraphe 113, l'exception de la non prise en compte des impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts d'évaluation portant sur des "actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant être cédés séparément de l'entreprise acquise" ;
  14. Retraitement des cessions-bail : l'avis préconise un certain nombre de clarifications sur le retraitement dans les comptes consolidés des opérations de cession-bail.

Pour télécharger :

l' avis n° 2005-10 du CNC du 20 octobre 2005 (100 Ko)

la note de présentation de cet avis (80 Ko).

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