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L’ANC commente les projets de décisions de l’IFRS-IC du mois de novembre 2019 relatifs aux normes IFRS 15 et IAS 38


Dans une lettre en date du 7 février 2020, l’ANC a commenté les projets de décisions provisoires publiés par l’IFRS-IC dans son Update de novembre 2019 relatifs aux normes IFRS 15 et IAS 38.

Si l'ANC est d'accord sur de nombreux aspects de l'analyse (existence d'une immobilisation incorporelle, présentation du paiement de transfert reçu lors de la vente d'un tel actif), certaines interrogations subsistent, notamment en ce qui concerne la possible comptabilisation du droit payé en stock et ses conséquences, qui ne sont pas, selon l'ANC, pleinement traités par les décisions provisoire de l'IFRS-IC. Par le biais de cette lettre, l'ANC définit les sujets les plus critiques identifiés par les parties prenantes impliquées dans le due process de l'ANC. Ces sujets concernent la possibilité de comptabiliser le droit d'enregistrement en tant que stock (partie 1) et son évaluation ultérieure (partie 2).

L'ANC est d'avis que la décision finale ne devrait pas faire référence à la possibilité de comptabiliser le paiement de transfert comme stock. Cette question ne semble pas pertinente, car la structure factuelle se limite à la possibilité de comptabiliser le gain ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation incorporelle lors de l'application d'IFRS 15.

S'il devait néanmoins être décidé de considérer la possibilité de comptabiliser le paiement de transfert comme un stock, il serait fortement recommandé d'envisager un processus de normalisation afin de résoudre correctement les problèmes examinés dans la présente lettre (partie 3).

Partie 1: Identifier un droit d'enregistrement

La décision provisoire de l'IFRS-IC précise que, si les activités ordinaires d'un club comprennent le développement et le transfert de joueurs, le droit d'enregistrement correspondant pourrait correspondre à la définition d'un stock. Selon le texte de la décision, l'ANC comprend que cette détermination se ferait joueur par joueur, à condition que la preuve de l'existence d'un tel modèle d'entreprise ait pu être fournie au niveau du club. Cette position soulève des questions de mise en œuvre difficiles.

Premièrement, cette décision est forcément basée principalement sur un jugement, en raison des changements fréquents dans l'utilisation potentielle d'un joueur particulier, en fonction de ses performances individuelles ainsi que de son inclusion dans une équipe. Pour l'ANC, la logique sous-jacente pourrait être fragile et donc difficile à évaluer, que ce soit par le club lui-même ou par ses auditeurs. Cela pourrait potentiellement nuire à la pertinence des états financiers du club.

Selon l'ANC, on pourrait faire valoir que ces difficultés sont les mêmes que celles rencontrées dans d'autres contextes (immeubles de placement détenus en vue de la vente par exemple), mais l'ANC souligne qu'elles pourraient être encore plus courantes dans une entreprise où la décision de vendre le droit détenu sur un joueur pourrait être considérée comme une question d'opportunité plutôt que comme le résultat d'une décision prise des années auparavant. Par exemple, dans le secteur de la location de voitures, le modèle économique repose sur la vente systématique du parc après une période de temps relativement courte, afin de renouveler les véhicules. En revanche, le modèle économique des clubs de football est beaucoup plus fluide et difficile à caractériser au niveau de chaque joueur, même si le transfert de droits peut représenter une partie importante de leur revenu total pour certains d'entre eux. La difficulté serait d'autant plus évasive dans la pratique que cette appréciation doit être faite joueur par joueur. Si ce raisonnement est néanmoins retenu après la décision finale, il semblerait nécessaire de fournir des indications sur la manière d'évaluer le modèle commercial qui devrait être appliqué à un joueur individuel.

Partie 2: Mesure ultérieure de l'inventaire

Si le Comité décidait de procéder à la possibilité de classer le droit de transfert en tant que stock, certains aspects restants devraient être clarifiés, en particulier en ce qui concerne son évaluation ultérieure. Plus précisément, deux aspects différents doivent être traités : l'utilisation de l'inventaire avant sa vente d'une part, le traitement comptable des dépenses pendant la période de formation d'autre part.

Tout d'abord, les joueurs contribueront aux revenus du club au cours de son développement, que ce soit par la vente de billets, les droits médias ou encore les gains provenant de compétitions. Même si l'intention de vendre le droit sur les joueurs sous-tend tout ce processus, il reste que la performance comptable du club sera dictée par la méthode  comptable : alors qu'un droit comptabilisé selon la norme IAS 38 affectera la performance par son amortissement, aucun coût ne serait comptabilisé dans le flux de revenus si le même droit est considéré comme un stock. Cette différence de traitement comptable ne semble pas être étayée par des faits et circonstances convaincants, autres qu'un transfert prévu du droit, dont les conséquences n'affecteront pas les périodes antérieures à sa réalisation.

En second lieu, sur une base connexe mais différente, l'ANC est d'avis que la question du traitement comptable des dépenses liées au jouer pendant la période de développement devrait également être traitée. Les coûts de son développement sont encourus afin de maintenir ou d'augmenter la valeur du droit acquis, et donc de générer un profit lorsque le joueur est vendu. Par conséquent, le droit de transférer le joueur devrait être considéré comme faisant partie d'un "actif en cours de production en vue de la vente dans le cours normal de l'activité".

Comme souligné dans la décision provisoire de l'IFRS-IC, le fait que l'actif soit en cours de production en vue de la vente dans le cours normal de l'activité est en effet une condition essentielle pour qu'il réponde à la définition de stock (comme dans le paragraphe 9(a) de la norme IAS 40). Dans ce cas, le coûts de transformation doit être inclus dans le coûts du droit (paragraphe 12 de la norme IAS 2).

 Selon le paragraphe 10 de la norme IAS 2, le coût des stocks doit en effet "comprendre tous les coûts d'acquisitions, les coûts de transformation et autres coûts engagés pour amener les stocks à l’endroit et dans l'état où ils se trouvent". Il s'ensuit donc que les coûts liés au développement de la performance du joueur (salaires, frais généraux de production ...) doivent être considérés comme faisant partie du stock, à côté du coût d'acquisition initial.

Partie 3: Justification d'un processus de normalisation

L’analyse présentée dans l'IFRIC Update de novembre 2019 souligne à la fois le champ d’application limité d’IAS 16.68A (actifs détenus en vue de la location avant leur vente) et l’absence de base sur laquelle appliquer les dispositions relatives à la norme IAS 16 dans le contexte d’IAS 38. Même si l'ANC souscrit à cette analyse, elle est d’avis que l’interprétation d’un double modèle de décomptabilisation dans la norme IAS 38 pourrait avoir ses mérites. Cela pourrait apparaître comme un moyen convaincant de permettre la correcte comptabilisation des deux flux de revenus différents identifiés, sans avoir à classer le paiement de transfert du joueur comme inventaire au début, avec toutes les difficultés qu'un tel choix comptable implique nécessairement (voir la partie 1 et la partie 2).

De plus, la justification de la comptabilisation du droit de transfert d'un joueur pourrait être similaire à d'autres droits intangibles. Les conséquences de la décision provisoire sur ces transactions n'ayant pas été entièrement étudiées, un processus de normalisation permettrait de disposer de plus de temps et d'une large portée pour évaluer correctement les effets secondaires potentiels du traitement comptable envisagé.

Pour télécharger la lettre de l'ANC  (en anglais)

Pour se connecter au site internet  de l'ANC

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