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Recommandation d'adoption d'IFRIC 12 Concessions de services


L' European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) a publié, le 23 mars 2007, sa lettre de recommandation d'adoption de l'interprétation IFRIC 12 "Accords de concession de services" publiée par l' International Accounting Standards Board (IASB) le 30 novembre 2006. Dans ce courrier, l'EFRAG expose les motifs qui l'ont conduit à recommander son adoption, ainsi que les opinions divergentes de certains de ses membres.

Existe-t-il un problème qui nécessite d'être résolu ?

Selon l'EFRAG, il existe effectivement parmi les parties prenantes des opinions différentes sur la façon dont les actuelles IFRS doivent être mises en oeuvre pour la comptabilisation des accords de concession de services, ce qui peut conduire à des divergences significatives dans la pratique.

Une interprétation constitue-t-elle une solution appropriée pour traiter ce problème ?

En dépit de certaines opinions divergentes sur cette interprétation, tous les membres de l'EFRAG ont reconnu que :

  • dans la mesure où il existe une grande diversité de pratiques, une interprétation qui traitera suffisamment en profondeur le problème éliminera les incertitudes (ce qui améliorera la convergence) ;
  • il est possible de développer une interprétation sur les accords de concession de services qui, à la fois, réduit la diversité observée dans la pratique et conduit à ce que les états financiers donnent une image fidèle.
IFRIC 12 interprète-t-elle correctement les actuelles IFRS ?

Trois membres de l'EFRAG ont estimé qu'IFRIC 12 comportait trop de faiblesses pour recommander son adoption. D'autres membres, bien que reconnaissant ces faiblesses, ont estimé que celles-ci devaient être replacées dans leur contexte. Le contexte peut être résumé en examinant les quatre principes sur lesquels le modèle comptable fondamental établi par IFRIC 12 est basé :

  1. L'opérateur (le concessionnaire) ne reconnaîtra aucune des infrastructures placées dans le champ d'application d'IFRIC 12. Un seul membre s'est exprimé contre ce principe.
  2. Dans la mesure où le contrat comprend des phases de construction, d'amélioration des infrastructures et d'exploitation, la construction et l'amélioration doivent être comptabilisées simultanément et séparément de la phase d'exploitation. Un seul membre s'est exprimé contre ce principe.
  3. Si, et dans la mesure où, l'opérateur fournit la construction ou des services d'amélioration, il doit comptabiliser soit (et dans certains cas, il doit comptabiliser les deux) un actif financier (c'est-à-dire un droit de recevoir) ou une immobilisation incorporelle (c'est-à-dire le droit de facturer pour l'utilisation). Deux membres ont exprimé leur désaccord avec ce principe.
  4. Le fait (et la mesure dans laquelle) l'opérateur détient un actif financier ou une immobilisation incorporelle dépendra du fait (et de la mesure dans laquelle) les revenus tirés par l'opérateur de l'offre de services conformément au contrat sont exposés au risque de demande. Deux membres ont exprimé leur désaccord avec ce principe.
Quelles normes actuelles ont besoin d'être interprétées ?

IFRIC 12 est une interprétation qui a eu à considérer 14 normes, deux interprétations et le cadre conceptuel. Un seul membre a exprimé son désaccord sur ce point.

Champ d'application d'IFRIC 12

Certains membres de l'EFRAG ont exprimé leur préoccupation concernant :

  • le sens du terme "infrastructure" - les paragraphes relatifs au champ d'application doivent-ils s'appliquer à l'infrastructure qui fait l'objet de l'accord dans son ensemble, ou à chaque élément de l'infrastructure considéré isolément ;
  • la façon dont les paragraphes du champ d'application doivent s'appliquer à la durée de vie totale des actifs et plus particulièrement à ceux qui font l'objet d'un remplacement au cours de l'accord de concession ;
  • la signification des termes "accords de concession de services" ;
  • la clarté de la phrase "le concédant contrôle ou règle les services que l'opérateur doit fournir avec l'infrastructure, à qui il doit les fournir, et à quel prix" (§ 5 (a)).

Idéalement, chaque section du champ d'application de chaque IFRS ou IFRIC devrait être "claire comme du cristal". Cependant, cela est rarement le cas s'agissant d'un jeu de règles d'information financière basées sur des principes. De plus, il est attendu de ceux qui appliquent les IFRS qu'ils mettent en oeuvre leur jugement. L'EFRAG estime que le champ d'application d'IFRIC 12 n'est pas différent de celui des autres normes et interprétations et ne partage pas les préoccupations exprimées par certains de ses membres.

Est-il juste, selon les IFRS actuelles, qu'aucune infrastructure soumise au champ d'application d'IFRIC 12 ne soit reconnue au bilan de l'opérateur ?

Selon IFRIC 12, un opérateur ne doit comptabiliser parmi les immobilisations corporelles de son bilan aucun des éléments de l'infrastructure soumise au champ d'application de l'interprétation, car une entité doit contrôler le droit d'utilisation de cet actif pour comptabiliser ce dernier en tant qu'immobilisation corporelle. Un membre de l'EFRAG a estimé qu'il n'est pas cohérent avec les actuelles IFRS d'utiliser la notion de "droit d'utilisation" de manière isolée par rapport au test des "principaux risques et avantages". En effet, sans ce test, ce membre estime qu'IFRIC 12 ne reflète pas nécessairement de manière correcte la substance qui sous-tend l'accord, car un opérateur peut être soumis au risque estimé le plus important : le risque de la demande.

L'EFRAG ne partage pas cette opinion car :

  • la notion des "principaux risques et avantages" n'est pas homogène entre les normes ( IAS 17 "Contrats de location" lui accorde un rôle fondamental alors que IAS 16 "Immobilisations corporelles" n'en fait pas mention) ;
  • même si l'opérateur est soumis au risque de la demande, il est peu probable que ce dernier soit substantiel (car il serait extrêmement inhabituel qu'une entité du secteur privé accepte de prendre un risque qu'elle ne peut gérer).

Enfin, concernant les situations décrites par IFRIC 12, l'EFRAG estime que celle-ci a correctement interprété les actuelles IFRS traitant de ce sujet.

Les règles d'IFRIC 12 relatives à la décomposition des différents éléments du contrat (distinction de la construction/amélioration et de l'exploitation) sont-elles cohérentes avec les actuelles IFRS ?

L'un des membres de l'EFRAG a estimé que cette décomposition, cohérente avec celle préconisée par IAS 18 "Produits des activités ordinaires" , était très difficile à réaliser et que les résultats obtenus ne seraient pas fiables. Mais selon l'EFRAG, la comptabilité impose de réaliser certaines estimations et celles requises par cette interprétation ne diffèrent pas des autres estimations demandées.

Plusieurs membres de l'EFRAG ont exprimé leurs préoccupations sur la décomposition qu'IFRIC 12 impose concernant les frais d'entretien et de réparation supportés par l'opérateur. Il existe, en théorie, deux modes de comptabilisation de ces frais selon qu'ils sont considérés comme pouvant constituer un composant identifiable séparément ou non (cf. § 18 (a) (i) et (ii)). Ces membres ont estimé qu'IFRIC 12 n'était pas claire sur ce point.

En revanche, tous les membres de l'EFRAG ont estimé que cette décomposition était cohérente avec les actuelles IFRS et que les deux éléments identifiés (construction/amélioration et exploitation) avaient deux natures économiques complètement différentes.

Est-il juste, en vertu des IFRS actuelles, que l'opérateur ait soit (ou les deux) un actif financier, soit une immobilisation incorporelle représentant la contrepartie reçue ou à recevoir ?

L'EFRAG est d'accord avec ce traitement (mais deux de ses membres ne partagent pas cette opinion).

Les critères de distinction conduisant à la comptabilisation d'un actif financier ou d'une immobilisation incorporelle sont-ils satisfaisants ?

Il n'y a pas unanimité parmi les membres de l'EFRAG mais ce dernier organisme estime que l'interprétation des actuelles IFRS est satisfaisante dans la mesure où il existe un principe fondamental de comptabilisation : celui de la prééminence de la substance économique sur l'apparence. L'organisme européen estime que l'IFRIC a respecté ce principe pour fixer la définition d'un actif financier.

Le modèle préconisé pour la comptabilisation de l'actif financier est-il cohérent avec les actuelles IFRS ?

L'EFRAG estime que oui, en dépit des préoccupations exprimées par certains de ses membres. Selon l'EFRAG, la seule controverse potentielle réside dans l'actif que l'opérateur comptabilise pendant la phrase de construction/amélioration. Cet actif, auquel il est souvent fait référence comme un solde dû par les clients, est traité par IFRIC 12 comme un actif financier. Certains des membres de l'EFRAG qui ne sont pas en accord avec l'avis de ce dernier, estiment notamment que :

  • l'actif financier ne répond pas à la définition fixée par IAS 32 "Instruments financiers : présentation" ;
  • les actuelles IFRS ne précisent pas si le solde dû par les clients constitue ou non un droit inconditionnel (et par conséquent, un actif financier) ; les opinions sont très partagées sur ce point.
Le modèle préconisé pour la comptabilisation de l'immobilisation incorporelle est-il cohérent avec les actuelles IFRS ?

Quelques préoccupations ont notamment été exprimées sur le fait que :

  • lorsque le modèle de l'actif financier est appliqué, l'opérateur comptabilise des produits des activités ordinaires dont le montant peut être bien plus élevé que celui de la trésorerie effectivement reçue en vertu du contrat ;
  • IFRIC 12 prévoit que la méthode du pourcentage d'achèvement fixée par IAS 11 "Contrats de construction" soit mise en oeuvre dans des situations dans lesquelles, selon certains membres de l'EFRAG, les critères imposés par cette méthode ne seront pas remplis (en raison du degré d'incertitude).

En définitive, l'EFRAG est parvenu à la conclusion que le modèle de l'immobilisation incorporelle est cohérent avec les actuelles IFRS à l'exception, cependant (mais sans qu'il y ait unanimité), des dispositions d'IFRIC 12 relatives à l'inscription à l'actif des coûts d'emprunt.

Opinions divergentes

Trois membres de l'EFRAG ont voté contre la recommandation d'adoption d'IFRIC 12.

Deux d'entre eux ont exprimé des préoccupations sur le contenu de cette interprétation :

  1. considérées isolément, aucune d'entre elles n'est significative ;
  2. en revanche, elles sont si nombreuses et suffisamment importantes pour que, lorsqu'elles sont examinées dans leur ensemble, IFRIC 12 ne répond pas aux critères de recommandation d'adoption, selon ces membres.

Un troisième membre estime que les concessions de services présentent les caractéristiques des contrats de location et que IFRIC 12 devrait être principalement une interprétation d' IAS 17 "Contrats de location" . Par exemple, selon lui :

  • Dans un accord de concession de services, le concédant conserve en substance tous les risques et avantages liés à la propriété de l'infrastructure. Si IAS 17 était appliquée, l'infrastructure serait considérée comme louée par le concédant à l'opérateur, en vertu d'un contrat de location. Par conséquent, l'opérateur ne comptabiliserait pas l'infrastructure dans son bilan. IFRIC 12 parvient à la même conclusion.
  • L'opérateur peut être amené à supporter les coûts de construction ou d'amélioration de l'infrastructure mais il le fait dans le seul but de percevoir des produits. Par conséquent, un actif devrait être comptabilisé et, selon IAS 17, il devrait être considéré comme un paiement anticipé d'une location, dans la mesure où les produits devraient être perçus à une date ultérieure. En définitive, cet actif devrait être amorti sur la durée de vie de l'accord, lorsque les produits sont perçus. Un actif serait également comptabilisé en vertu d'IFRIC 12, mais prendrait la forme d'un actif financier ou d'une immobilisation incorporelle, plutôt que celle du paiement anticipé d'une location.

Pour télécharger (en anglais) la recommandation d'adoption (83 Ko) de l'EFRAG.

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