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Complément à l'IFRIC Update de mars 2021


Le 27 avril 2021, l'IFRS Interpretations Committee a complété son IFRIC Update de mars 2021 au sujet de la question de la comptabilisation des coûts de configuration et de personnalisation d'un logiciel utilisé en mode SaaS.

L'IFRS IC s'est réuni le 16 mars 2021 et a discuté des sujets suivants :

Les décisions à l'agenda de l'IFRS IC : 

  • Coûts de configuration ou de personnalisation dans un accord de cloud computing  (IAS 38 Immobilisations incorporelles )

Les décisions provisoires de l'IFRS IC concernant son agenda :

  • Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) non remboursable sur les paiements effectués dans le cadre des contrats de location (IFRS 16 Contrats de location )
  • Comptabilisation des obligations de garantie qui sont classées en passifs financiers lors de la comptabilisation initiale

Autres questions :

Travaux en cours

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Décisions à l'agenda de l'IFRS IC

L’IFRS IC a examiné les commentaires reçus concernant sa décision provisoire publiée dans l’IFRIC Update de décembre 2020 relative à la comptabilisation par le client des coûts de configuration ou de personnalisation d’un logiciel applicatif du fournisseur utilisé en mode Saas (Software as a Service).

Le Comité est parvenu à ses conclusions. Conformément au paragraphe 8.7 du Due Process Handbook de la Fondation IFRS, l’IASB examinera cette décision lors de sa réunion d’avril 2021. Sous réserve que l’IASB ne s’y oppose pas, la décision sera publiée en avril dans un addendum à cet IFRIC Update de mars 2021.

Communication à l'IASB : Les répondants à la décision provisoire de l’IFRS IC ont souligné des lacunes dans les dispositions de la norme IAS 38 pour ce qui concerne les actifs incorporels dans le cadre de la digitalisation. Le Comité a suggéré que l’IASB examine ces commentaires dans le cadre de sa consultation à venir sur son agenda.

Addendum

Le Comité a reçu une question concernant la comptabilisation par un client des coûts de configuration ou de personnalisation d'un logiciel fourni par un fournisseur en mode SaaS (Software as a Service). Le contexte dans lequel s’inscrit la question est le suivant :

a) Un client conclut un accord avec un fournisseur pour un logiciel en mode SaaS. Le contrat confère au client le droit d’accéder au logiciel du fournisseur pendant la durée du contrat. Ce droit d'accès ne revient pas à fournir au client un actif constitué par le logiciel et, par conséquent, l'accès au logiciel correspond à un service que le client reçoit sur la durée du contrat.

b) Le client encourt des coûts pour la configuration ou la personnalisation du logiciel du fournisseur auquel il a accès. Dans la question soumise, la configuration et la personnalisation sont décrites comme suit :

i. La configuration implique la mise en place de divers « indicateurs » ou « boutons » dans le logiciel ou la définition de valeurs ou de paramètres, afin de configurer le code existant du logiciel de sorte qu'il fonctionne d'une manière spécifique.

ii. La personnalisation consiste à modifier le code du logiciel dans l'application ou à rédiger un code supplémentaire. La personnalisation modifie généralement les fonctionnalités du logiciel ou en crée de nouvelles.

iii. Le client ne reçoit aucun autre bien ou service.

En analysant la question, le Comité a considéré :

  1. Si, en application de la norme IAS 38, le client doit comptabiliser une immobilisation incorporelle au titre de la configuration ou la personnalisation du logiciel (question I).
  2. Dans la négative, comment le client doit comptabiliser les coûts de configuration ou de personnalisation (question II).
Le client doit-il comptabiliser une immobilisation incorporelle au titre de la configuration ou de la personnalisation du logiciel (question I) ?

En application du paragraphe 18 de la norme IAS 38, une entité comptabilise un élément en tant qu'immobilisation incorporelle lorsqu'elle démontre que cet élément répond à la fois à la définition d'une immobilisation incorporelle et aux critères de comptabilisation des paragraphes 21 à 23 de la norme IAS 38. La norme IAS 38 définit une immobilisation incorporelle comme étant « un actif non monétaire identifiable sans substance physique ». La norme IAS 38 indique qu'un actif est une ressource contrôlée par une entité et le paragraphe 13 précise qu'une entité contrôle un actif si elle a « le pouvoir d'obtenir les avantages économiques futurs découlant de la ressource sous-jacente et de restreindre l'accès des tiers à ces avantages ».

Dans le schéma des faits décrits dans la question, le fournisseur contrôle le logiciel auquel le client a accès. La question de savoir si la configuration ou la personnalisation du logiciel donne lieu à une immobilisation incorporelle pour le client dépend de la nature et du résultat de la configuration ou de la personnalisation réalisée. Le Comité observe que, dans le cadre de l’accord SaaS tel que décrit dans la question soumise, le client reconnaît rarement une immobilisation incorporelle parce qu'il ne contrôle pas le logiciel faisant l’objet d’une configuration ou d’une personnalisation et que ces activités de configuration ou de personnalisation ne créent pas une ressource contrôlée par le client qui est distincte du logiciel. Toutefois, dans certaines circonstances, l'accord peut donner lieu à un code supplémentaire dont le client a le pouvoir de bénéficier des avantages économiques futurs et de restreindre l'accès des autres à ces avantages. Dans ce cas, en vue de déterminer s'il convient de reconnaître le code additionnel en tant qu'immobilisation incorporelle, le client doit évaluer si ce code est identifiable et satisfait aux critères de comptabilisation de la norme IAS 38.

Si une immobilisation incorporelle n’est pas comptabilisée, comment le client devrait-il comptabiliser les coûts de configuration ou de personnalisation (question II) ?

Si le client ne comptabilise pas d'immobilisation incorporelle en relation avec la configuration ou la personnalisation du logiciel, il doit appliquer les paragraphes 68 à 70 de la norme IAS 38 pour comptabiliser ces coûts. Le Comité observe que :

a) Le client comptabilise en charges les coûts lorsqu'il reçoit les prestations de configuration ou de personnalisation (paragraphe 69). Le paragraphe 69A précise que « les services sont reçus lors de leur prestation par un fournisseur conformément à un contrat conclu à cet effet avec l'entité, et non pas lorsque l'entité les utilise pour fournir un autre service ». Afin de déterminer la date à laquelle il convient de comptabiliser les coûts en charges, la norme IAS 38 requiert que le client détermine quand le fournisseur a réalisé ses services de configuration ou de personnalisation conformément au contrat conclu à cet effet.

b) La norme IAS 38 ne comporte aucune disposition traitant de la question de l'identification des services que le client reçoit pour déterminer le moment où le fournisseur a exécuté ces services conformément au contrat de prestation. Les paragraphes 10 et 11 de la norme IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs  imposent au client de se référer aux dispositions des normes IFRS qui traitent de questions similaires et d'en examiner l'applicabilité. Le Comité observe que la norme IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients  comprend des dispositions que les fournisseurs doivent appliquer pour identifier les biens ou services promis dans le cadre d’un contrat conclu avec un client. Dans le cas de la question soumise, les dispositions de la norme IFRS 15 traitent de questions similaires à celles auxquelles le client est confronté, à savoir déterminer à quel moment le fournisseur a rendu ses prestations de configuration ou de personnalisation conformément au contrat conclu à cet effet.

c) Si le contrat de prestation de services de configuration ou de personnalisation à délivrer au client est conclu avec le fournisseur du logiciel (y compris dans les cas où le fournisseur sous-traiterait les services à un tiers), le client applique les paragraphes 69 à 69A de la norme IAS 38 et détermine le moment où le fournisseur du logiciel a exécuté ses services conformément au contrat de prestation comme suit :

i. Si les services que le client reçoit sont distincts, alors le client comptabilise les coûts comme une charge lorsque le fournisseur configure ou personnalise le logiciel.

ii. Si les services que le client reçoit ne sont pas distincts (parce que ces services ne seraient pas identifiables séparément du droit d’accès du client au logiciel du fournisseur), alors le client comptabilise les coûts en charge lorsque le fournisseur fournit l'accès au logiciel sur la durée du contrat.

d) Si le contrat de prestation de services de configuration ou de personnalisation à délivrer au client est conclu avec un fournisseur tiers, le client applique les paragraphes 69 à 69A de la norme IAS 38 et détermine le moment où le fournisseur tiers fournit ces services conformément au contrat de prestation. En appliquant ces dispositions, le client comptabilise les coûts en charge lorsque le fournisseur tiers configure ou personnalise le logiciel.

e) Si le client paye le fournisseur avant de recevoir ses services, il comptabilise le paiement anticipé comme un actif (paragraphe 70 de la norme IAS 38).

Les paragraphes 117 à 124 de la norme IAS 1 Présentation des états financiers stipulent que le client doit indiquer les règles et méthodes comptables appliqués pour les coûts de configuration ou de personnalisation lorsque cette information est pertinente pour la compréhension de ses états financiers.

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions des normes IFRS fournissent une base adéquate pour qu'un client puisse déterminer la comptabilisation des coûts de configuration ou de personnalisation encourus en relation avec l'accord SaaS tel que décrit dans la question soumise. Par conséquent, le Comité a décidé de ne pas ajouter un projet de normalisation au programme de travail.

En application du paragraphe 8.7 du Due Process Handbook , l’IASB a examiné ce point lors de sa séance d’avril 2021 et n’a pas émis d’objection quant à la décision de l’IFRC IC.

Décisions provisoires concernant l'agenda de l'IFRS IC

L'IFRS IC a discuté des questions suivantes et a provisoirement décidé de ne pas ajouter de projets de normalisation à son programme de travail. Le comité réexaminera ces décisions provisoires, y compris les raisons de ne pas ajouter de projets normatifs, lors d'une prochaine réunion. Le comité sollicite les commentaires sur ces décisions provisoires avant le 24 mai 2021. 

Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) non remboursable sur les paiements des contrats de locations (IFRS 16 Contrats de location )

Le Comité  a reçu une question concernant la manière dont un preneur devrait comptabiliser la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) non remboursable facturée avec les paiements dus au titre des contrats de location. Dans la situation soumise à l’IFRS IC :

a) Le preneur opère dans une juridiction dans laquelle la TVA est appliquée sur les biens et les services. Un vendeur met la TVA sur les factures de paiement émises à l'encontre d'un acheteur. Dans le cas des contrats de location, la TVA est facturée lorsqu'une facture de paiement est émise par un bailleur à un preneur.

b) La législation applicable :

i. impose à un vendeur de collecter la TVA et de la reverser à l'Etat ; et

ii. permet généralement à un acheteur de récupérer auprès de l'Etat la TVA facturée sur les paiements pour les biens ou les services, y compris les contrats de location.

c) En raison de la nature de ses activités, le preneur ne peut récupérer qu'une partie de la TVA facturée sur les biens ou services achetés. Cela inclut la TVA facturée sur les paiements dus au titre des contrats de location. Par conséquent, une partie de la TVA que le preneur paie n'est pas remboursable. 

d) Les contrats de location exigent que le preneur effectue des paiements au bailleur pour des montants y incluant le montant de la TVA facturée conformément à la législation applicable.

La question est donc de savoir si, en application de la norme IFRS 16, le preneur inclut la TVA non remboursable dans les paiements de loyer pour les contrats de location.

A ce jour, le Comité n'a pas obtenu d'éléments suffisants démontrant que cette problématique soit très répandue et a, ou devrait avoir, un effet significatif sur les entités concernées. Par conséquent, le Comité a décidé de ne pas ajouter un projet normatif à son programme de travail.

Comptabilisation des obligations de garantie qui sont classées en passifs financiers lors de la comptabilisation initiale

Le Comité a reçu une question concernant l'application de la norme IAS 32 en relation avec le reclassement des obligations de garantie. Plus précisément, la question porte sur une garantie qui donne à son détenteur le droit d'acheter un nombre fixe d'instruments de capitaux propres de l'émetteur de la garantie, à un prix d'exercice fixé à une date future. Lors de la comptabilisation initiale, en raison de la variabilité du prix d'exercice, l’émetteur classe ces instruments en passifs financiers en application du paragraphe 16 de la norme IAS 32. En effet, pour qu'un instrument financier dérivé soit classé comme un instrument de capitaux propres, celui-ci doit être réglé par l’émetteur par la remise d’un montant fixe de trésorerie ou d’un autre actif financier contre un nombre fixe de ses propres instruments de capitaux propres (condition de « fixe contre fixe »). La question consiste donc à savoir si l'émetteur devrait reclasser l’obligation de garantie en tant qu'instrument de capitaux propres à la suite de la fixation du prix d'exercice postérieurement à la comptabilisation initiale comme spécifié dans le contrat, étant donné que la condition de « fixe contre fixe » est remplie à ce stade.

Le Comité relève que la norme IAS 32 ne contient aucune disposition générale concernant le reclassement des passifs financiers et des instruments de capitaux propres après la comptabilisation initiale, lorsque les conditions contractuelles de l'instrument sont inchangées.

Le Comité reconnaît que des questions similaires sur le reclassement se posent dans d'autres circonstances. Le reclassement par l'émetteur est une des questions de pratique qui a été identifiée et que l’IASB examinera dans le cadre de son projet sur les instruments financiers avec des caractéristiques de capitaux propres (FICE).

Le Comité a conclu que la question soumise est trop spécifique pour que l’IASB ou le Comité puisse la traiter d’un point de vue coût/efficacité. En revanche, l’IASB devrait examiner cette question dans le cadre de son projet FICE.

Pour les raisons mentionnées ci-dessus, l’IFRS IC a décidé de ne pas ajouter un projet de normalisation à son programme de travail.

Autres Sujets

L'IFRS IC a été informé des questions ouvertes non encore discutées lors de sa réunion.

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