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IFRIC Update - Juin 2017


La Fondation IFRS a publié l'IFRIC Update de juin 2017 qui résume les décisions de l'IFRS Interpretations Committee (le Comité) au cours de sa réunion de 13 juin dernier.

Les sujets suivants ont été exmainés :

Points à l'ordre du jour
  • IFRS 9 Instruments financiers : Modification ou échange de passifs financiers qui n'entraîne pas la décomptabilisation 
  • IAS 23 Coûts d'emprunt : Coûts d'emprunt sur les actifs qualifiés terminés
Décisions provisoires du Comité
  • IFRS 3 Regroupements d'entreprises : Acquisition d'un groupe d'actifs qui ne constitue pas une entreprise
  • IAS 28 Participations dans des entreprises associées et des coentreprises : Acquisition d'une entreprise associée ou d'une coentreprise auprès d'une entité sous contrôle commun
  • IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels : Coûts pris en compte pour déterminer si un contrat est onéreux
  • IAS 38 Immobilisations incorporelles : Produits acquis pour des activités promotionnelles
Décisions du Comité
  • IAS 19 Avantages du personnel : Taux d'actualisation dans un pays qui a adopté la devise d'un autre pays
  • IAS 32 Instruments financiers - Présentation : Produits dérivés compensés en central
  • IAS 33 Résultat par action : Impôt généré par les paiements sur des instruments de capitaux propres participatifs
  • IAS 41 Agriculture : Actifs biologiques en croissance sur les plantes productrices

Pour se connecter au site internet  de la Fondation IFRS

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Questions à l'ordre du jour

IFRS 9 Instruments financiers : Modification ou échange de passifs financiers qui n'entraîne pas la décomptabilisation 

Le Comité a reçu une question concernant la comptabilisation d'une modification ou d'un échange d'un passif financier évalué au coût amorti qui n'entraîne pas la décomptabilisation du passif financier. Plus spécifiquement, la question est de savoir si, en application d'IFRS 9, une entité comptabilise tout ajustement du coût amorti du passif financier, résultant d'une telle modification ou d'un tel échange, en résultat à la date de modification ou d'échange.

Le Comité a examiné la recommandation du staff de finaliser la décision. Tout en approuvant l'analyse technique résumée dans la décision provisoire à l'ordre du jour de mars 2017, le Comité a décidé de renvoyer la question au Board à la lumière des commentaires reçus.

IAS 23 Coûts d'emprunt : Coûts d'emprunt sur les actifs qualifiés terminés

Le Comité a discuté des retours reçus sur les modifications proposées à la norme IAS 23, qui sont incluses dans l'exposé-sondage intitulé « Améliorations annuelles aux IFRS cycle 2015-2017 ». Les modifications visent à préciser que lorsqu'un actif qualifié est prêt pour l'utilisation prévue ou la vente, une entité traite le capital restant dû de l'emprunt effectué expressément pour obtenir cet actif qualifié comme faisant partie de ses emprunts généraux.

Le Comité a recommandé que le Board finalise les propositions d'amendements sous réserve d'y apporter des modifications rédactionnelles. En finalisant les amendments, le Comité recommande que le Board précise qu'une entité inclut les fonds empruntés spécifiquement pour obtenir un actif autre qu'un actif qualifié dans ses emprunts généraux.

Prochaines étapes : le Board discutera des recommandations du Comité lors d'une prochaine réunion du Board.

Décisions provisoires du comité

Le Comité a discuté des questions suivantes et a provisoirement décidé de ne pas les ajouter à son ordre du jour. Mais à la place, chacune de ces décisions provisoires comprend, dans la mesure du possible, une explication avec des références aux principes et dispositions pertinents des normes IFRS. Le Comité réexaminera ces décisions provisoires, y compris les raisons pour lesquelles il n'a pas ajouté les points à son ordre du jour de normalisation, lors d'une prochaine réunion. Le Comité encourage les parties intéressées à soumettre leurs réponses sur son site au plus tard le 21 août 2017.

IFRS 3 Regroupements d'entreprises : Acquisition d'un groupe d'actifs qui ne constitue pas une entreprise

Le Comité a reçu une demande de clarification sur la façon dont une entité comptabilise l'acquisition d'un groupe d'actifs qui ne constitue pas une entreprise (le groupe). Plus précisément, il est demandé des précisions sur la façon d'attribuer le prix de la transaction aux actifs identifiables acquis et aux passifs pris en charge lorsque :

  1. la somme des justes valeurs individuelles des actifs et passifs identifiables est différente du prix de la transaction ; et
  2. le groupe comprend des actifs et des passifs identifiables évalués initialement à la fois au coût et à un montant autre que le coût.

Le Comité observe que si une entité considère initialement qu'il peut y avoir une différence entre le prix de la transaction du groupe et la somme des justes valeurs individuelles des actifs et des passifs identifiables, l'entité examine d'abord les procédures qu'elle a utilisées pour déterminer ces justes valeurs individuelles afin de vérifier si une telle différence existe vraiment avant d'allouer le prix de la transaction.

Le Comité a conclu qu'une lecture raisonnable des dispositions du paragraphe 2(b) d'IFRS 3 sur l'acquisition d'un groupe d'actifs qui ne constitue pas une entreprise donne lieu à l'une des deux approches décrites dans la présente décision du Comité. Le Comité note qu'une entité doit appliquer ces dispositions de manière cohérente à toutes ses acquisitions.

En appliquant la première approche, une entité comptabilise l'acquisition du groupe comme suit :

  1. elle identifie les actifs individuels identifiables acquis et les passifs repris qu'elle comptabilise à la date d'acquisition ;
  2. elle détermine le prix de transaction individuel pour chaque actif et passif identifiable en répartissant le coût du groupe en fonction des justes valeurs relatives de ces actifs et passifs à la date d'acquisition ; puis
  3. elle applique les dispositions d'évaluation initiale des normes IFRS applicables à chaque actif identifiable acquis et à chaque passif pris en charge. L'entité comptabilise toute différence entre le montant auquel l'actif ou le passif est initialement évalué et son prix de transaction individuel en appliquant les dispositions correspondantes.

En appliquant la seconde approche, pour tout actif ou passif identifiable initialement évalué à un montant autre que le coût, une entité évalue initialement cet actif ou passif au montant spécifié dans la norme IFRS applicable. L'entité déduit du prix de la transaction du groupe les montants attribués aux actifs et aux passifs initialement évalués à un montant autre que le coût, puis attribue le prix de transaction résiduel aux actifs et passifs identifiables restants en fonction de leurs justes valeurs relatives à la date de l'acquisition.

À la lumière de son analyse, le Comité s'est posé la question de savoir s'il devait ajouter un projet sur l'acquisition d'un groupe d'actifs à son programme de normalisation. Le Comité n'a pas la preuve que l'application des deux approches qu'il a décrites à l'appui de la présente décision ait une incidence significative sur les montants comptabilisés par les entités.

En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour.

IAS 28 Participations dans des entreprises associées et des coentreprises : Acquisition d'une entreprise associée ou d'une coentreprise auprès d'une entité sous contrôle commun

Le Comité a examiné une demande visant à clarifier la manière de comptabiliser l'acquisition d'une participation dans une entreprise associée ou une coentreprise auprès d'une entité sous contrôle commun. En particulier, il est demandé s'il est approprié d'appliquer par analogie l'exception pour les regroupements d'entreprises sous contrôle commun prévue au paragraphe 2(c) d'IFRS 3 Regroupements d'entreprises.

Le Comité observe que IAS 28 n'inclut pas d'exception pour l'acquisition d'une participation dans une entreprise associée ou une coentreprise auprès d'une entité sous contrôle commun. Par conséquent, une entité applique les exigences d'IAS 28 lorsqu'elle acquiert une telle participation. Le Comité conclut que l'entité n'applique pas par analogie l'exception prévue pour les regroupements d'entreprises sous contrôle commun d'IFRS 3. Ce faisant, le Comité note que les dispositions du paragraphe 26 d'IAS 28 sur les procédures de comptabilisation d'une participation dans une entreprise associée ou d'une coentreprise ne devrait pas être utilisée comme base pour appliquer le paragraphe 2(c) d'IFRS 3 par analogie.

Le Comité observe qu'en comptabilisant l'acquisition de la participation, l'entité doit évaluer si la transaction inclut une transaction avec les propriétaires en leur qualité de propriétaires - dans ce cas, l'entité détermine le coût de l'investissement en tenant compte de cette transaction avec les propriétaires.

Le Comité a conclu que les dispositions des normes IFRS fournissent une base adéquate pour comptabiliser l'acquisition d'une participation dans une entreprise associée ou une coentreprise auprès d'une entité sous contrôle commun.

En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour.

IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels : Coûts pris en compte pour déterminer si un contrat est onéreux

Le Comité a reçu une demande visant à préciser quels coûts une entité prend en considération pour déterminer si elle doit constituer une provision pour contrat onéreux en application d'IAS 37. En particulier, la question porte sur l'application de la norme IAS 37 aux contrats avec les clients qui relevaient précédemment de la norme IAS 11 Contrats de construction.

Comme il est indiqué aux paragraphes 5(g) de la norme IAS 37 et BC296 de la norme IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients, une entité applique les paragraphes 66-69 de la norme IAS 37 pour déterminer si un contrat auquel il applique la norme IFRS 15 est onéreux. Par conséquent, le Comité conclut que, pour déterminer si un contrat est onéreux, l'entité n'applique pas les dispositions antérieures d'IAS 11 sur les coûts contractuels et n'applique pas les dispositions d'IFRS 15 sur les coûts directement liés à un contrat.

Le paragraphe 68 d'IAS 37 inclut la définition d'un contrat déficitaire. Pour évaluer si un contrat est onéreux, une entité compare les coûts inévitables liés au respect des obligations du contrat et les avantages économiques attendus en vertu de celui-ci. Les coûts inévitables d'un contrat sont les coûts les plsu bas entre les coûts d'exécution du contrat et le coût des indemnités ou pénalités découlant de l'inexécution du contrat.

Le Comité a examiné deux moyens possibles d'appliquer les dispositions du paragraphe 68 d'IAS 37 relatives aux coûts inévitables liés à l'exécution du contrat :

  1. les coûts inévitables sont les coûts qu'une entité ne peut pas éviter parce qu'elle a le contrat (par exemple, une entité inclurait une allocation de frais généraux si ces coûts sont encourus pour les activités requises pour exécuter le contrat) ;
  2. les coûts inévitables sont les coûts qu'une entité ne supporterait pas si elle n'avait pas le contrat (souvent appelé « coûts différentiels »).

Le Comité conclut qu'une lecture raisonnable des exigences du paragraphe 68 d'IAS 37 sur les coûts inévitables liés à l'exécution d'un contrat donne lieu à l'une des deux approches décrites dans la présente décision. Le Comité note qu'une entité doit appliquer sa lecture des dispositions de manière cohérente à tous les contrats applicables.

Le Comité note également que le paragraphe 69 d'IAS 37 exige qu'une entité comptabilise toute perte de valeur sur les actifs dédiés à un contrat avant de comptabiliser une provision distincte pour un contrat déficitaire.

À la lumière de son analyse, le Comité s'est demandé s'il fallait ajouter un projet à son programme de normalisation pour éliminer l'une des deux lectures possibles des dispositions du § 68 d'IAS 37. Le Comité a décidé qu'il n'était pas possible d'apporter des modifications à certaines dispositions relatives aux contrats onéreux sans procéder à un examen complet de toutes ces dispositions. Dans ce contexte, le Comité a conclu qu'il ne serait pas en mesure de résoudre le problème de manière efficace dans le cadre des normes IFRS existantes.

Par conséquent, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour.

IAS 38 Immobilisations incorporelles : Produits acquis pour des activités promotionnelles

Le Comité a reçu une demande de clarification sur la façon dont une entité comptabilise les produits qu'elle distribue dans le cadre de ses activités promotionnelles. L'auteur décrit une situation dans laquelle une entité pharmaceutique acquiert des biens (tels que des réfrigérateurs, des climatiseurs et des montres) à distribuer aux médecins dans le cadre de ses activités promotionnelles. L'auteur demande comment l'entité doit comptabiliser les produits qui ne sont pas distribués à la date de clôture.

Si une entité acquiert des biens destinés à des activités de publicité ou de promotion, le paragraphe BC46B d'IAS 38 explique que ces biens n'ont d'autre but que d'entreprendre ces activités. En d'autres termes, le seul avantage de ces biens pour l'entité est de développer ou de créer des marques ou des relations avec la clientèle, qui à leur tour génèrent des revenus. Toutefois, en application d'IAS 38, l'entité ne comptabilise pas les marques générées en interne ou les relations clients comme des actifs.

Par conséquent, le paragraphe 69 d'IAS 38 impose à une entité de comptabiliser en charges une dépense relative à ces biens, acquis uniquement pour des activités promotionnelles, lorsque l'entité a un droit d'accès aux marchandises. Le paragraphe 69A d'IAS 38 stipule qu'une entité a le droit d'accéder aux biens lorsqu'elle en est propriétaire. Par conséquent, l'entité comptabilise toutes les dépenses relatives à ces biens en charge lorsqu'elle en la propriété ou qu'elle a un droit d'accès, peu importe le moment où elle les distribue.

Le Comité a conclu que les dispositions des normes IFRS fournissent une base adéquate pour comptabiliser les biens décrits dans la présentation.

En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour.

Décisions du Comité

IAS 19 Avantages du personnel : Taux d'actualisation dans un pays qui a adopté la devise d'un autre pays

Le Comité a reçu une demande de clarification sur la manière dont une entité détermine le taux utilisé pour actualiser les obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi (taux d'actualisation) dans un pays (Équateur) ayant adopté une autre monnaie que la monnaie officielle ou légale (le dollar américain). L'obligation au titre des avantages postérieurs à l'emploi de l'entité est libellée en dollars américains. L'auteur dit qu'il n'y a pas de marché profond pour les obligations de sociétés de haute qualité libellées en dollars américains dans le pays où l'entité exerce ses activités (Équateur).

Le demandeur demande si, dans cette situation, l'entité considère la profondeur du marché des obligations de sociétés de haute qualité libellées en dollars américains sur d'autres marchés ou pays dans lesquels ces obligations sont émises (par exemple, les États-Unis). S'il n'y a pas de marché profond, IAS 19 exige que l'entité utilise le rendement du marché sur les obligations d'État libellées en dollars américains pour déterminer le taux d'actualisation. Le demandeur se demande si l'entité doit utiliser les rendements du marché sur des obligations libellées en dollars américains émis par le gouvernement équatorien ou si elle doit utiliser les rendements du marché sur des obligations libellées en dollars américains émises par un gouvernement d'un autre marché ou pays.

Le Comité observe, en appliquant le paragraphe 83 d'IAS 19, que :

  1. Une entité ayant des obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi libellés dans une devise particulière évalue la profondeur du marché des obligations de sociétés de haute qualité libellées dans cette devise. Cela signifie que l'entité ne limite pas cette évaluation au marché ou au pays dans lequel elle opère, mais considère également d'autres marchés ou pays dans lesquels des obligations de sociétés de haute qualité libellées dans cette devise sont émises.
  2. Si le marché des obligations de sociétés de haute qualité libellées dans cette devise est profond, l'entité détermine le taux d'actualisation en fonction des rendements du marché des obligations de sociétés de haute qualité à la fin de la période considérée. Il le fait même s'il n'y a pas de marché profond pour ces obligations sur le marché ou le pays dans lequel l'entité opère. Dans cette situation, l'entité n'utilise pas les rendements du marché sur les obligations d'État pour déterminer le taux d'actualisation.
  3. S'il n'y a pas de marché profond dans les obligations de sociétés de haute qualité libellées dans cette devise, l'entité détermine le taux d'actualisation en utilisant les rendements du marché sur les obligations d'État libellées dans cette devise.
  4. L'entité fait appel à son jugement pour déterminer la population appropriée d'obligations de sociétés ou d'obligations d'État de grande qualité à utiliser pour déterminer le taux d'actualisation. La monnaie et la durée des obligations doivent être conformes à la devise et à la durée estimée des obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi.

Le Comité note que le taux d'actualisation ne reflète pas le rendement attendu des actifs du régime. Le paragraphe BC130 d'IAS 19 stipule que l'évaluation de l'obligation doit être indépendante de l'évaluation des actifs du régime effectivement détenus par un régime.

En outre, le Comité a examiné l'interaction entre les exigences des paragraphes 75 et 83 d'IAS 19. Le paragraphe 75 d'IAS 19 exige que les hypothèses actuarielles soient mutuellement compatibles. Le Comité a conclu qu'il n'est pas possible d'évaluer si, et dans quelle mesure, un taux d'actualisation obtenu en appliquant les dispositions du paragraphe 83 d'IAS 19 est compatible avec d'autres hypothèses actuarielles. Par conséquent, l'entité applique les exigences du paragraphe 83 d'IAS 19 lorsqu'elle détermine le taux d'actualisation.

Le Comité a conclu que les dispositions d'IAS 19 constituent une base adéquate pour déterminer le taux d'actualisation lorsque l'entité exerce ses activités dans un pays ayant adopté une autre monnaie que la monnaie officielle ou légale.

En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour.

IAS 32 Instruments financiers - Présentation : Produits dérivés compensés en central

Certaines juridictions exigent la compensation de produits dérivés particuliers par l'intermédiaire d'une contrepartie centrale de compensation (CCP). Pour ce faire, l'entité doit être un membre compensateur (parfois appelé « courtier compensateur »). Les types de produits devant être compensés et le cadre juridique les encadrant varient d'une juridiction à l'autre.

Le Comité a reçu une demande visant à clarifier la comptabilisation du point de vue du membre compensateur des contrats clients de dérivés compensés en central .

Le Comité a conclu que le membre compensateur applique d'abord les dispositions relatives aux instruments financiers. Plus précisément, le Comité observe que :

  1. Si la ou les transactions donnent lieu à des contrats entrant dans le champ d'application d'IFRS 9 Instruments financiers (ou IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation), le membre compensateur applique les exigences de comptabilisation du paragraphe 3.1.1 d'IFRS 9 (paragraphe 14 d'IAS 39) à ces contrats. Le membre compensateur présente séparément les actifs et les passifs en appliquant IFRS 9 (ou IAS 39) à l'état de la situation financière, sauf si la présentation nette est requise conformément aux dispositions de compensation énoncées au paragraphe 42 d'IAS 32.
  2. Si la ou les transactions ne relèvent pas d'IFRS 9 (IAS 39) et qu'une autre norme IFRS ne s'applique pas spécifiquement, dans ce cas seulement le membre compensateur appliquera la hiérarchie prévue aux paragraphes 10-12 d'IAS 8, Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs pour déterminer la méthode comptable appropriée pour la ou les transactions.

Le comité a conclu que les principes et les exigences des normes IFRS fournissent une base adéquate permettant à un membre compensateur de comptabiliser les contrats clients de dérivés compensés en central. 

En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour.

IAS 33 Résultat par action : Impôt généré par les paiements sur des instruments de capitaux propres participatifs

Le Comité a reçu une demande visant à clarifier la façon dont une entité détermine le bénéfice attribuable aux actionnaires ordinaires dans le calcul du bénéfice de base par action (BPA). Dans le cas de figure soumis par le demandeur :

  1. L'entité a deux catégories d'instruments de capitaux propres : les actions ordinaires et les instruments de capitaux propres participatifs. Les détenteurs d'actions participatives et les actionnaires ordinaires touchent des dividendes selon une formule prédéterminée.
  2. En appliquant IAS 32 Instruments financiers - Présentation, l'entité classe les instruments de capitaux propres participatifs en capitaux propres. Les dividendes sont versés à ces derniers seulement lorsqu'ils sont payés aux actionnaires ordinaires.
  3. Les dividendes sur les instruments de capitaux propres participatifs sont déductibles fiscalement. En conséquence, de tels paiements réduisent le résultat imposable et réduisent donc l'impôt sur le résultat dû aux autorités fiscales.

Le demandeur a demandé si, en déterminant le bénéfice attribuable aux actionnaires ordinaires (c'est-à-dire le numérateur) dans le calcul du BPA de base, l'entité doit refléter l'avantage fiscal qui découlerait de la distribution hypothétique du bénéfice aux détenteurs de capitaux propres participatifs.

Le paragraphe A14 d'IAS 33 impose à l'entité de répartir le résultat entre les différentes catégories d'actions et d'instruments de capitaux propres avec participation, conformément à leurs droits de dividendes et à d'autres droits de participation aux bénéfices non distribués. Le paragraphe A14 d'IAS 33 exige également qu'une entité répartisse le résultat (après ajustement pour dividendes cumulés et dividendes déclarés dans la période) sur les actions ordinaires et les instruments de capitaux propres dans la mesure où chaque instrument partage le résultat comme si la totalité des bénéfices ou la perte pour la période avait été répartie (c'est-à-dire la distribution hypothétique).

Le Comité a conclu que, lors du calcul du BPA de base dans le schéma présenté par le demandeur, l'entité ajuste le bénéfice ou la perte attribuable aux actionnaires ordinaires pour la quote-part de l'économie fiscale attribuable à ces actionnaires ordinaires. En effet, l'économie fiscale est une conséquence directe de la distribution hypothétique du bénéfice aux détenteurs de capitaux propres participatifs (paragraphe A14 d'IAS 33). L'entité applique ce traitement comptable, qu'elle comptabilise l'économie fiscale en capitaux propres ou en résultat. .

Le Comité observe que ce traitement est également conforme à l'objectif du résultat par action de base exposé au paragraphe 11 d'IAS 33, à savoir de fournir une mesure des intérêts de chaque action ordinaire dans la performance de l'entité au cours de la période considérée.

Le comité a conclu que les principes et les exigences d'IAS 33 constituent une base adéquate pour calculer le BPA de base dans le schéma du demandeur.

En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour.

Le Comité a décidé de publier un exemple illustratif en tant que matériel pédagogique pour accompagner sa décision.

IAS 41 Agriculture : Actifs biologiques en croissance sur les plantes productrices

Le Comité a reçu une demande concernant la mesure de la juste valeur des produits cultivés sur des plantes productrices. Plus précisément, il est demandé l'avis du Comité sur la question de savoir si les fruits poussant sur les palmiers à huile constituent un exemple d'actif biologique pour lequel une entité pourrait réfuter la présomption de juste valeur en application du paragraphe 30 d'IAS 41.

Le Comité note qu'il lui est demandé de répondre à la question de savoir si l'évaluation de la juste valeur d'un type particulier de production en croissance sur des plantes productrices est manifestement fiable ou non. Le Comité a considéré que son rôle ne consistait pas à se prononcer sur des questions d'application très spécifiques, particulièrement lorsqu'elles se rapportent à l'exercice du jugement qui est requis par les IFRS.

En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour.

Les commentaires sur la décision provisoire concernant la juste valeur des actifs biologiques qui poussent sur les plantes productrices seront présentés à l'examen du Board dans le cadre de la revue post-application d'IFRS 13.

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