Le 16 décembre 2019, la Fondation IFRS a publié l’IFRIC Update de novembre 2019 et qui résume les décisions de l'IFRS Interpretations Committee (le Comité) prises au cours de sa réunion du 26 novembre dernier.

Les sujets suivants ont été examinés :

Décisions provisoires du Comité :

• Paiements liés aux transferts de joueurs (IAS 38 Immobilisations incorporelles)
• Conséquences fiscales du recouvrement d'un actif (IAS 12 Impôts sur le résultat)

Décisions du Comité :

• Durée de location et durée d'utilité des améliorations locatives (IFRS 16 Contrats de location et IAS 16 Immobilisations corporelles)

Poursuite de l'examen des sujets antérieurs

• Transactions de cession-bail avec paiements variables (IFRS 16 Contrats de location)

Autres sujets

• Consultation de l'agenda 2020
• Revue post-application d'IFRS 10, 11 et 12

Décisions provisoires du Comité :

Paiements liés aux transferts de joueurs (IAS 38 Immobilisations incorporelles)

Le Comité a reçu une demande concernant la comptabilisation des paiements liés aux transferts de joueurs. Dans les faits décrits dans la demande :

• un club de football (entité) transfère un joueur à un autre club (club receveur). Lorsque l'entité a recruté le joueur, l'entité a enregistré le joueur dans un système de transfert électronique. L’enregistrement signifie qu'il est interdit au joueur de jouer pour un autre club et exige que le club enregistreur ait un contrat de travail avec le joueur qui l'empêche de quitter le club sans accord mutuel. Le contrat de travail et l’enregistrement dans le système de transfert électronique sont appelés « droit d’enregistrement ».
• l'entité avait comptabilisé les coûts encourus pour obtenir le droit d'enregistrement en tant qu'immobilisation incorporelle en appliquant la norme IAS 38. L'entité utilise et développe les compétences de joueurs par le biais de sa participation à des matches, puis transfère éventuellement un joueur dans un autre club. L'entité considère le développement et le transfert de joueurs comme faisant partie de ses activités ordinaires.
• l'entité et le club récepteur concluent un accord de transfert aux termes duquel l'entité reçoit un paiement du club récepteur. Le paiement indemnise l'entité pour avoir libéré le joueur du contrat de travail. L’enregistrement dans le système de transfert électronique n'est pas transférée au club récepteur mais, légalement, elle s'éteint lorsque le club récepteur enregistre le joueur et obtient un nouveau droit.
• l'entité décomptabilise son actif incorporel lorsque le club receveur enregistre le joueur dans le système de transfert électronique.

Le demandeur souhaite savoir si l'entité doit comptabiliser le paiement lié à un transfert reçu comme un produit en appliquant la norme IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients ou doit comptabiliser le bénéfice ou la perte résultant de la décomptabilisation de l'immobilisation incorporelle dans le résultat en appliquant la norme IAS 38.

Comptabilisation du paiement lié aux transferts de joueurs

Dans les faits décrits dans la demande, l’entité a comptabilisé le droit d'enregistrement en tant qu'immobilisation incorporelle en appliquant la norme IAS 38. Par conséquent, l'entité applique les dispositions de décomptabilisation de la norme IAS 38.

Selon le paragraphe 113 de la norme IAS 38, « le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d’une immobilisation incorporelle doit être déterminé comme la différence entre le produit net de sortie, le cas échéant, et la valeur comptable de l’actif. Il doit être comptabilisé en résultat net lors de la décomptabilisation de l’actif (sauf si IFRS 16 impose par ailleurs un traitement différent dans une situation de cession-bail). Les profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires ». En appliquant ce paragraphe, l'entité comptabilise en résultat net, mais pas en produit, la différence entre le produit de cession net et la valeur comptable du droit d'enregistrement.

Le paiement lié au transfert représente-t-il un produit net de sortie ?

Le paiement découle de l'accord de transfert, qui oblige l'entité à libérer le joueur du contrat de travail. L'entité est donc tenue d'entreprendre une action pour la suppression du droit ; le droit n'expire ni ne se dissipe. Par conséquent, le paiement lié au transfert compense l'entité pour sa décision de disposer du droit d'enregistrement et fait donc partie du produit net de cession décrit au paragraphe 113 de la norme IAS 38.

Le Comité a conclu que, dans les faits décrits dans la demande, l'entité comptabilise le paiement lié au transfert reçu comme le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation du droit d'enregistrement en application du paragraphe 113 de la norme IAS 38. Dans les faits décrits dans la demande (dans laquelle l'entité comptabilise le droit d'enregistrement en tant qu'immobilisation incorporelle), l'entité ne comptabilise pas le paiement lié au transfert reçu, ni aucun profit en résultant net, en tant que produit en appliquant la norme IFRS 15.

Existe-t-il une circonstance dans laquelle l'entité comptabiliserait le paiement lié ai transfert reçu comme un produit en appliquant la norme IFRS 15 ?

Le paragraphe 2 de la norme IAS 2 Stocks  oblige une entité à appliquer la norme IAS 2 aux immobilisations incorporelles qui répondent à la définition des stocks. Dans les faits décrits dans la demande, l'entité a conclu que le droit d'enregistrement ne correspond pas à la définition des stocks et, en conséquence, a appliqué la norme IAS 38 pour comptabiliser ce droit.

Si le droit d'enregistrement devait répondre à la définition des stocks, l'entité appliquerait la norme IAS 2 pour la comptabilisation du droit et, lors de la cession, appliquerait les dispositions de décomptabilisation de cette norme. Selon le paragraphe 34 d'IAS 2, « lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit être comptabilisée en charges de la période au cours de laquelle les produits correspondants sont comptabilisés ». Si l'entité avait comptabilisé le droit d'enregistrement en tant que stocks, elle appliquerait la norme IFRS 15 pour comptabiliser le paiement lié au transfert reçu (tant que l'accord de transfert entre dans le champ d'application d'IFRS 15).

Selon le paragraphe 6 de la norme IAS 2, « Les stocks sont des actifs : (a) détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité ; (b) en cours de production pour une telle vente ; ou (c) sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services ». La norme IAS 40 Immeubles de placement , précise également que les stocks comprennent des immeubles en cours de construction ou de développement destinés à la vente dans le cours normal de l’activité.

Le Comité a observé que, pour une entité dont les activités ordinaires comprennent le développement et le transfert de joueurs, il est concevable qu'il existe des circonstances dans lesquelles les droits d'enregistrement associés à certains joueurs répondent à la définition des stocks. En appliquant cette définition, lors de sa comptabilisation initiale, une telle entité examinerait si le droit d'enregistrement est acquis pour développement et vente dans le cours normal de l’activité. Le Comité a noté que si un droit d'enregistrement répond à la définition des stocks, il faut évaluer les faits et les circonstances.

Tableau des flux de trésorerie

La norme IAS 7 Tableau des flux de trésorerie  liste les entrées de trésorerie provenant de la vente d'actifs incorporels comme exemple de flux de trésorerie provenant des activités d’investissement. La norme IAS 7 liste également les entrées de trésorerie provenant des produits comme exemples de flux de trésorerie provenant des activités d'exploitation.

Par conséquent, une entité présente les entrées de trésorerie provenant des paiements liés au transfert :

• comme activité d'investissement si elle a comptabilisé le droit d'enregistrement en tant qu'immobilisation incorporelle ; ou
• comme activité d'exploitation si elle a comptabilisé le droit d'enregistrement en tant qu'stock et le paiement du transfert reçu en tant que produit.

Informations à fournir sur les méthodes comptables

Les paragraphes 117 et 122 de la norme IAS 1 Présentation des états financiers  exigent qu'une entité fournisse des informations sur les principales méthodes comptables, et les jugements que la direction a formulés dans le cadre de l'application des méthodes comptables les plus significatives sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

Le Comité a observé que, pour un club de football, de telles informations incluraient probablement des principes comptables concernant la classification des droits d'enregistrement et la comptabilisation des paiements de transfert reçus. Le Comité a conclu que les principes et dispositions des normes IFRS fournissent à l'entité une base adéquate pour déterminer la comptabilisation des paiements de transfert de joueurs reçus. En conséquence, le Comité [a décidé] de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.  

Conséquences fiscales du recouvrement d'un actif (IAS 12 Impôts sur le résultat)

Le Comité a reçu une demande sur les impôts différés lorsque le recouvrement de la valeur comptable d'un actif entraîne de multiples conséquences fiscales. Dans les faits décrits dans la demande :

• une entité acquiert une immobilisation incorporelle à durée de vie limitée (une licence) dans le cadre d'un regroupement d'entreprises. La valeur comptable de la licence lors de sa comptabilisation initiale est de CU100. L'entité a l'intention de recouvrer la valeur comptable de la licence par son utilisation, et la valeur résiduelle attendue de la licence à l'échéance est nulle. 
• la loi fiscale applicable prévoit deux régimes fiscaux : un régime fiscal sur le résultat et un régime fiscal sur les plus-values. L’impôt payé au titre des deux régimes répond à la définition des impôts sur le résultat dans la norme IAS 12. Le recouvrement de la valeur comptable de la licence par l’utilisation a les deux conséquences fiscales suivantes :
  • en vertu du régime d’impôt sur le résultat - l’entité paie de l’impôt sur le résultat sur les avantages économiques qu’elle tire de la récupération de la valeur comptable de la licence par l’utilisation, mais ne reçoit aucune déduction fiscale au titre de l’amortissement de la licence (avantages économiques imposables à l’utilisation) ; et 
  • en vertu du régime d'imposition des plus-values - l'entité reçoit une déduction fiscale de CU100 à l'expiration de la licence (déduction pour plus-values). 
• la législation fiscale applicable interdit à l'entité d'utiliser la déduction pour plus-value pour compenser les avantages économiques imposables résultant de son utilisation pour déterminer le résultat imposable.

Le demandeur souhaite savoir comment l'entité détermine l'assiette fiscale de l'actif et, par conséquent, comment elle comptabilise l'impôt différé.

Le principe fondamental de la norme IAS 12

Selon le paragraphe 10 de la norme IAS 12 « lorsque la base fiscale d’un actif ou d’un passif ne peut être déterminée facilement, il peut être utile de revenir au principe fondamental sur lequel repose la présente norme : une entité doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser un passif (actif) d’impôt différé chaque fois que le recouvrement ou le règlement de la valeur comptable d’un actif ou d’un passif augmente (diminue) les paiements futurs d’impôt par rapport à ce qu’ils auraient été si un tel recouvrement (règlement) n’avait pas eu de conséquence fiscale ».

Application du principe fondamental sur les faits décrits dans la demande

Le Comité a observé que, dans les faits énoncés, l'assiette fiscale de l'actif n'est pas immédiatement apparente. Le Comité a également observé que le recouvrement de la valeur comptable de l’actif entraînait deux conséquences fiscales distinctes - il en résultait des avantages économiques imposables d’utilisation et une déduction pour plus-value qui ne pouvait être compensée pour déterminer le résultat imposable. En conséquence, en appliquant le principe fondamental de la norme IAS 12, une entité reflète séparément les conséquences fiscales distinctes de la récupération de la valeur comptable de l'actif.

Une entité identifie les différences temporaires d'une manière qui reflète ces conséquences fiscales distinctes en comparant :

1. la partie de la valeur comptable de l’actif qui sera recouvrée en vertu d’un régime fiscal ; à
2. les déductions fiscales qui seront reçues dans le cadre de ce même régime fiscal (qui sont reflétées dans l’assiette fiscale de l’actif).

Dans les faits décrits dans la demande, le Comité a conclu que l'entité identifie à la fois :

1. une différence temporaire imposable de CU100 - l'entité récupérera la valeur comptable de la licence (CU100) en vertu du régime d'impôt sur le résultat, mais ne recevra aucune déduction fiscale en vertu de ce régime (Autrement dit, aucune des assiettes fiscales ne se rapporte à des déductions en vertu du régime de l'impôt sur le résultat) ; et
2. une différence temporaire déductible de CU100 — l'entité ne récupérera aucune partie de la valeur comptable de la licence en vertu du régime d'imposition des plus-values, mais recevra une déduction de CU100 à l'expiration de la licence (c'est-à-dire que toute l'assiette fiscale se rapporte aux déductions dans le cadre du régime fiscal des plus-values).

L'entité applique ensuite les dispositions de la norme IAS 12 compte tenu de la législation fiscale applicable pour comptabiliser et évaluer l'impôt différé pour les différences temporelles identifiées.

Le Comité a conclu que les principes et disposition de la norme IAS 12 fournissent une base adéquate pour qu'une entité comptabilise les impôts différés selon le les faits décrits dans la demande. En conséquence, le Comité [a décidé] de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Décisions du Comité :

Durée de location et durée d'utilité des améliorations locatives (IFRS 16 Contrats de location et IAS 16 Immobilisations corporelles)

Le Comité a reçu une demande concernant des contrats de locations résiliables ou renouvelables.

Le contrat de locations résiliable décrit dans la demande est un contrat qui ne spécifie pas de clause particulière mais qui se poursuit indéfiniment jusqu'à ce que l'une des parties au contrat donne un préavis de résiliation. Le contrat comprend un délai de préavis, par exemple, inférieur à 12 mois et le contrat n'oblige aucune des parties à effectuer un paiement en cas de résiliation. Le contrat de location renouvelable décrit dans la demande est un contrat qui spécifie une période initiale et se renouvelle indéfiniment à la fin de la période initiale, sauf résiliation par l'une des parties au contrat.

Le demandeur souhaite savoir :

1. comment déterminer la durée d'un contrat de location résiliable ou d'un contrat renouvelable. Plus précisément, leur demande souhaite savoir si, lors de l'application du paragraphe B34 de la norme IFRS 16 et de l’évaluation « tout au plus qu’une pénalité négligeable », une entité prend en compte les aspects économiques plus larges du contrat, et pas seulement les indemnités de fin de contrat. Ces considérations pourraient inclure, par exemple, le coût de l'abandon ou du démantèlement des améliorations locatives
2. si la durée d’utilité des améliorations locatives non amovibles connexes est limitée à la durée du contrat de location déterminée en application de la norme IFRS 16. Les améliorations locatives non amovibles sont, par exemple, des agencements et installations acquis par le locataire et construits sur l'actif sous-jacent qui fait l'objet du contrat résiliable ou renouvelable. Le preneur n'utilisera et ne bénéficiera pas des améliorations locatives uniquement tant qu'il utilisera l'actif sous-jacent.

Durée de location

Selon le paragraphe 18 de la norme IFRS 16, « l’entité doit déterminer la durée du contrat de location comme étant le temps pour lequel le contrat de location est non résiliable, auquel s’ajoutent les intervalles visés par : (a) toute option de prolongation du contrat de location que le preneur a la certitude raisonnable d’exercer ; (b) toute option de résiliation du contrat de location que le preneur a la certitude raisonnable de ne pas exercer ».

Selon le paragraphe B34 : « pour évaluer la durée de l’intervalle de temps durant lequel le contrat de location est non résiliable afin de déterminer la durée du contrat de location, l’entité doit appliquer la définition d’un contrat et déterminer l’intervalle de temps durant lequel le contrat est exécutoire. Le contrat de location n’est plus exécutoire lorsque le preneur et le bailleur ont chacun le droit de le résilier sans la permission de l’autre partie et en ne s’exposant tout au plus qu’à une pénalité négligeable ».

Le paragraphe BC156 expose le point de vue du Board selon lequel « la durée du contrat de location devrait refléter l’attente raisonnable de l’entité de la période pendant laquelle l’actif sous-jacent sera utilisé car cette approche fournit les informations les plus utiles ».

Le Comité a observé qu'en appliquant le paragraphe B34 et en déterminant la durée exécutoire du contrat décrite dans la demande, une entité considère :

1. les aspects économiques plus larges du contrat, et pas seulement les indemnités de fin de contrat. Par exemple, si l'une des parties est incitée économiquement à ne pas résilier le contrat de telle sorte qu'elle encourrait une pénalité de résiliation plus qu'insignifiante, le contrat est exécutoire au-delà de la date à laquelle le contrat peut être résilié ; et
2. si chacune des parties a le droit de résilier le contrat sans l'autorisation de l'autre partie avec une peine non négligeable. En application du paragraphe B34, un contrat n'est plus exécutoire que lorsque les deux parties ont un tel droit. Par conséquent, si une seule partie a le droit de résilier le contrat sans l'autorisation de l'autre partie sans plus qu'une pénalité insignifiante, le contrat est exécutoire au-delà de la date à laquelle le contrat peut être résilié par cette partie.

Si une entité conclut que le contrat est exécutoire au-delà de la période de préavis d'un contrat de location résiliable (ou de la période initiale d'un contrat renouvelable), elle applique ensuite les paragraphes 19 et B37 à B40 de la norme IFRS 16 pour évaluer si le locataire est raisonnablement certain de ne pas exercer l'option de résiliation du contrat.

Durée d'utilité des améliorations locatives

Selon le paragraphe 50 de la norme IAS 16, « le montant amortissable d’un actif doit être réparti systématiquement sur sa durée d’utilité ».

Selon le paragraphe 6 de la norme IAS 16, « la durée d’utilité est : (a) la période pendant laquelle l’entité s’attend à pouvoir utiliser un actif ; ou (b) le nombre d’unités d’œuvre ou d’unités similaires que l’entité s’attend à obtenir de l’actif ».

Les paragraphes 56 et 57 de la norme IAS 16 prévoient des dispositions supplémentaires sur la durée d’utilité d'un actif. Le paragraphe 56 (d) précise que pour déterminer la durée d’utilité d’un actif une entité doit prendre en considération « les limites juridiques ou similaires sur l’usage de l’actif, telles que les dates d’expiration des contrats de location ». Le paragraphe 57 précise que « la durée d’utilité d’un actif est définie en fonction de l’utilité attendue de cet actif pour l’entité et  « peut être plus courte que sa vie économique. »

Une entité applique les paragraphes 56 à 57 da la norme IAS 16 pour déterminer la durée d’utilité des améliorations locatives non amovibles. Si la durée du contrat de location connexe est plus courte que la durée de vie économique de ces améliorations locatives, l'entité examine si elle prévoit d'utiliser les améliorations locatives au-delà de cette durée. Si l'entité ne prévoit pas d’utiliser les améliorations locatives au-delà de la durée du contrat de location associé, en appliquant le paragraphe 57 d'IAS 16, elle conclut que la durée d’utilité des améliorations locatives non amovibles est la même que la durée du contrat de location. Le Comité a observé que, en appliquant les paragraphes 56 à 57 d'IAS 16, une entité pouvait souvent arriver à cette conclusion pour les améliorations locatives que l'entité utilisera et dont elle ne bénéficiera pas tant qu'elle utilisera l'actif sous-jacent du contrat de location.

Interaction entre la durée de location et la durée d’utilité

Pour évaluer si un preneur est raisonnablement certain de prolonger (ou de ne pas résilier) un contrat de location, le paragraphe B37 de la norme IFRS 16 exige qu'une entité prenne en considération tous les faits et circonstances pertinents qui créent une incitation économique pour le preneur. Cela comprend les améliorations locatives importantes entreprises (ou prévues) pendant la durée du contrat qui devraient présenter un avantage économique important pour le locataire lorsqu'une option de prolongation ou de résiliation du contrat devient exerçable (paragraphe B37 (b)).

 De plus, comme indiqué ci-dessus, une entité prend en compte les aspects économiques plus larges du contrat lorsqu'elle détermine la période exécutoire du contrat décrit dans la demande. Cela comprend, par exemple, les coûts d'abandon ou de démantèlement des améliorations locatives non amovibles. Si une entité prévoit d'utiliser des améliorations locatives non amovibles au-delà de la date à laquelle le contrat peut être résilié, l'existence de ces améliorations locatives indique que l'entité pourrait encourir une pénalité plus qu'insignifiante si elle résilie le contrat. Par conséquent, en appliquant le paragraphe B34 d'IFRS 16, une entité examine si le contrat est exécutoire pendant la période d'utilité attendue des améliorations locatives. Le Comité a conclu que les principes et dispositions d'IFRS 16 fournissent une base adéquate à une entité pour déterminer la durée du contrat de location résiliable et renouvelable. Le Comité a également conclu que les principes et dispositions d'IAS 16 et d'IFRS 16 fournissent une base adéquate à une entité pour déterminer la durée d’utilité de toute amélioration locative non amovible relative à un tel contrat de location. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.  

Poursuite de l'examen des sujets antérieurs

Transactions de cession-bail avec paiements variables (IFRS 16 Contrats de location)

Le comité a discuté d'une demande concernant une transaction de cession-bail pour laquelle les paiements au titre de la cession-bail varient en fonction des ventes. Le Comité a examiné comment, dans les faits décrits dans la demande, le vendeur-preneur mesure l'actif au titre du droit d'utilisation résultant de la cession-bail et détermine ainsi le montant de tout produit ou charge comptabilisé à la date de l'opération. Le Comité n'a pris aucune décision et poursuivra son examen lors d'une prochaine réunion.

Autres sujets

Consultation de l'agenda 2020

Les membres du Comité ont proposé au Board d'inclure une liste de projets potentiels dans la Demande d’information à publier dans le cadre de la consultation sur l'agenda 2020.

Lors d’une prochaine réunion, le Board tiendra compte de ces suggestions lorsqu'il discutera de la consultation sur l'agenda 2020.

Revue post-application d'IFRS 10, 11 et 12

Les membres du Comité ont fait part de leurs commentaires sur les problèmes rencontrées lors de la mise en œuvre et de l'application des normes IFRS 10, IFRS 11 et IFRS 12.

Le Board tiendra compte de ces commentaires dans le cadre de la phase 1 de la revue post-application d’IFRS 10, 11 et 12.

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