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Lettre de commentaires de l'ANC - Exposé-sondage de l'IASB « Obligations d’information dans les normes IFRS – Une approche pilote » (ED/2021/3)


Le 7 janvier 2022, l'ANC a adressé une lettre de commentaires en réponse à l’exposé-sondage (ED/2021/3) « Obligations d’information dans les normes IFRS – Une approche pilote », publié par l’IASB en mars 2021.

L'exposé-sondage énonce les principes proposés par l'IASB (Board) pour lui-même lorsqu’il élabore et rédige des obligations d’information dans le cadre de futures normes IFRS (lignes directrices de rédaction). Le Board a illustré ces lignes directrices avec les obligations d’information de la norme IFRS 13 Évaluation de la juste valeur  et IAS 19 Avantages du personnel . Ce projet marque une étape supplémentaire de l'Initiative « Informations à fournir », qui vise à améliorer l'efficacité des informations fournies dans les états financiers. L’ANC salue l'orientation de ce projet puisque pour la première fois, le Board a défini une méthodologie pour développer et rédiger les dispositions en matière d'informations à fournir selon les normes IFRS. L’élaboration d’une telle méthodologie permet de s’assurer que les informations à fournir sont focalisées sur les informations dont les utilisateurs ont réellement besoin, tout en aidant les entités à mieux exercer leur jugement lorsqu'elles fournissent des informations. Dans l'ensemble, l’ANC y voit des avantages pour toutes les parties prenantes qui peuvent avoir une meilleure compréhension des objectifs des informations à fournir. L’ANC apprécie également l'ampleur du travail entrepris dans le cadre de ce projet, que ce soit lors de l'élaboration de l'ED au cours de l'année écoulée ou lors du test sur le terrain, ainsi que la volonté d'élaborer des propositions ambitieuses.

Cela étant dit, l’ANC n’est pas convaincu que l'approche proposée apporte le changement attendu par le Board. L’ANC a globalement un avis mitigé des propositions du Board. L’ANC accueille favorablement et soutient l'introduction d'objectifs en ce qui concerne les informations à fournir, même si elle exprime des réserves quant à la rédaction et le contenu de certains objectifs proposés pour les normes IFRS 13 et IAS 19. En revanche, l’ANC ne soutient pas l'utilisation du langage proposé pour les éléments d'information et le « glissement de la conformité » qui en résulte. Il est peu probable que les avantages qui en découlent pour les utilisateurs soient suffisants au regard des coûts éventuels pour les autres parties prenantes. L’ANC soutient l'approche actuelle des normes IFRS qui consiste à fournir les éléments d’information requis à condition d’avoir déterminé le caractère significatif.

Lors de la préparation des principaux commentaires de l’ANC sur les trois principales parties de l'ED, à savoir les propositions pour des lignes directrices de rédaction et les propositions de modifications pour la norme IFRS 13 et la norme IAS 19, l’ANC a examiné les questions suivantes :

  • Est-ce que l’ANC partage l’avis du Board sur le problème lié aux informations à fournir ?
  • L'approche proposée est-elle vraiment nécessaire et peut-elle constituer une solution au problème lié aux obligations d’information mentionné ci-dessus ?
  • L'approche proposée, telle que testée, peut-elle être appliquée à un coût raisonnable tout en offrant des avantages substantiels sur le plan des informations ?
  • Quelles seraient les propositions de l’ANC si elle n’était pas d'accord avec les propositions du Board ?

La lettre de commentaires de l'ANC s'appuie sur les points de vue d'un large éventail de parties prenantes (utilisateurs, préparateurs, auditeurs et régulateurs) et a bénéficié des commentaires de certains préparateurs qui ont participé aux tests sur le terrain de l'IASB et de l'EFRAG.

1. Points de vue préliminaires sur la perception actuelle du « problème liés aux informations à fournir »

L’ANC est d’avis que l'utilisation d'une checklist  comme seule base pour déterminer les informations à fournir se traduit par la préparation et la revue des notes aux états financiers comme étant un exercice de conformité. Cela peut conduire au problème en question liés aux informations à fournir. Cependant, le Board ne devrait pas en déduire qu'il s'agit d'une vérité générale. Selon l’ANC, les principes énoncés dans le Cadre conceptuel pour l'information financière (cadre conceptuel) et les dispositions de la norme IAS 1 Présentation des états financiers  constituent déjà une bonne base pour guider les entités dans l'exercice de leur jugement sur l'importance relative des informations à fournir. L’ANC note que les parties prenantes dans sa juridiction se sont généralement familiarisées avec l'utilisation d'un tel jugement et n’ont pas l’impression que les difficultés liées à la mise en œuvre soit très répandu en France.

L’ANC est d’avis que l'utilisation d'une checklist  comme seule base pour déterminer les informations à fournir se traduit par la préparation et la revue des notes aux états financiers comme étant un exercice de conformité. Cela peut conduire au problème en question liés aux informations à fournir. Cependant, le Board ne devrait pas en déduire qu'il s'agit d'une vérité générale. Selon l’ANC, les principes énoncés dans le Cadre conceptuel pour l'information financière (cadre conceptuel) et les dispositions de la norme IAS 1 Présentation des états financiers  constituent déjà une bonne base pour guider les entités dans l'exercice de leur jugement sur l'importance relative des informations à fournir. L’ANC note que les parties prenantes dans sa juridiction se sont généralement familiarisées avec l'utilisation d'un tel jugement et n’ont pas l’impression que les difficultés liées à la mise en œuvre soit très répandu en France.

Par conséquent, l’ANC exprime des doutes quant au caractère omniprésent du problème des informations à fournir. L’ANC admet que le problème de la divulgation, s'il est assimilé à la question de la surcharge, pourrait susciter des préoccupations importantes si l'information devait être principalement « consommée » au travers de documents imprimés ou sur écran. Tel était le cas il y a quelques années. Désormais, à l'ère du reporting numérique, les utilisateurs peuvent facilement naviguer dans une énorme quantité de données pour cibler les informations dont ils ont besoin, à condition de disposer des outils de recherche numériques appropriés. Pour ces utilisateurs, la probabilité que des informations immatérielles masquent les informations matérielles est moins importante qu'elle ne l'était il y a quelques années. Cela ne signifie pas que les dispositions en matière d’informations à fournir devraient permettre aux entités de divulguer des informations qui ne sont pas significatives, ce qui réduit toujours la qualité de l'information financière et entraîne des coûts inutiles pour les préparateurs. Cela signifie simplement que le problème de la surcharge est moins grave et qu'il n'est donc pas nécessaire de recourir à des « solutions radicales » pour le résoudre (tel que la renonciation à un langage prescriptif lors de la rédaction des dispositions en matière d’informations à fournir).

2. L'approche proposée est-elle nécessaire au problème des informations à fournir ? Peut-elle constituer une solution, telle que rédigée ?

Afin de trouver une solution à un problème donné, il est nécessaire d’évaluer l'ampleur du problème et déterminer si les mesures déjà en place sont suffisantes.

Ce projet s'inscrit dans le cadre de l'Initiative sur les informations à fournir, qui a déjà donné lieu à plusieurs projets de normalisation de portée limitée, ainsi qu'à un Practice Statement  sur l'exercice du jugement en matière de matérialité. Ces travaux ont permis de mettre l'accent sur les informations utiles en améliorant le cadre pour déterminer le caractère matériel. Ces travaux ont également sensibilisé les parties prenantes à la meilleure façon de procéder à ces évaluations. Les parties prenantes ont également bénéficié de leur longue expérience dans l'application des normes IFRS. En effet, de nombreuses entités en France appliquent les normes IFRS depuis plus de quinze ans. Ce contexte montre que le « problème des informations à fournir » ne justifie peut-être plus des « solutions radicales ». L’ANC estime que le Board devrait plutôt se concentrer sur (i) l'amélioration de la structure des dispositions existantes en matière d'informations à fournir et (ii) l'explication de la manière dont les éléments d'information requis sont destinés à répondre aux besoins des utilisateurs.

En conséquence de l’opinion exprimée ci-dessus, l’ANC est d'accord avec la nécessité de promouvoir l'utilisation du jugement pour déterminer les informations à fournir. Néanmoins, l’ANC convient que ce jugement doit être appliqué sur une base claire. Les dispositions existantes de la norme IAS 1 et les principes du Cadre conceptuel fournissent une base générique pour y parvenir. Les normes IFRS individuelles doivent fournir des lignes directrices supplémentaires sur la meilleure façon d'exercer son jugement. Par conséquent, l’ANC soutient la proposition d'introduire des objectifs généraux et spécifiques dans les normes IFRS, car ils fournissent le contexte nécessaire qui clarifie les informations dont les utilisateurs ont besoin et la manière dont ils utiliseront ces informations. Cependant, l’ANC (i) n'approuve pas la manière dont le paragraphe DG8 de l'ED, tel qu'il est rédigé, exige des entités qu'elles s'assurent de l'exhaustivité de l'information fournie et implique que les entités doivent « deviner » les besoins de tous les utilisateurs, et (ii) suggère plutôt de mettre l'accent sur la nécessité de faire preuve de jugement du point de vue de l'entité pour identifier toutes les informations importantes qui répondront aux besoins des utilisateurs et aux objectifs spécifiques des obligations d’information. Le paragraphe 21 de la lettre explicite les réserves de l’ANC à cet égard.

L’ANC soutient le principe de la spécification des objectifs en matière d’informations à fournir, mais pas au point de faire de ces objectifs le « test ultime » pour évaluer la conformité. Par conséquent, l’ANC ne soutient pas le « glissement de la conformité » des dispositions relatives aux informations individuelles à fournir vers les objectifs d’obligations d’information. L’ANC n’est pas d'accord avec l'introduction des éléments d'information « non obligatoires » pour les raisons exposées aux paragraphes 27-29 de la lettre. En particulier, l’ANC juge que l'élaboration d'exigences d’informations à fournir fondées sur des objectifs sans exiger d'éléments spécifiques à fournir ne tient pas suffisamment compte de l'interaction avec d'autres aspects de la littérature IFRS et des changements actuels dans l'environnement global de l'information financière, à savoir la numérisation (y compris le rôle de la taxonomie) et le développement de l'information sur la durabilité (voir les paragraphes 13 à 19 de la lettre). En ce qui concerne le développement du rapport sur la durabilité, l’ANC estime qu'il est de la plus haute importance que les informations à fournir dans les notes aux états financiers soient développées en utilisant des principes cohérents avec ceux qui seront appliqués aux informations à fournir pour le rapport sur la durabilité dans le but de garantir une "connectivité".

Dans le cas où les propositions pour des lignes directrices de rédaction seraient finalement retenues, l’ANC demande des clarifications pour savoir si le Board a l'intention de revoir les dispositions relatives aux obligations d’information spécifiées dans toutes les normes IFRS existantes et quelles seraient ses priorités. Ces questions méritent d'être examinées dans le contexte des problèmes pratiques soulevés par des dispositions différentes pour un élément d'information donné qui serait obligatoire dans les dispositions des normes IFRS existantes et qui serait défini comme un élément d'information « non obligatoire » dans un nouveau projet de normalisation.

3. L'approche proposée, telle que testée, peut-elle être mise en œuvre à un coût raisonnable tout en fournissant des avantages substantiels sur le plan des informations ?

Dans l'ensemble, l’ANC n’est pas convaincu que les modifications proposées à la norme IFRS 13 et à la norme IAS 19, telles qu'elles sont actuellement rédigées, à savoir l’utilisation d’un langage moins prescriptif pour les éléments d'information et sans autres ajustements ou affinements des objectifs d’obligations d’information, apporteraient des avantages supérieurs à leurs coûts pour toutes les parties prenantes. Les principales raisons qui sous-tendent son évaluation sont exposées ci-après.

3.1. Le champ d'application retenu pour tester les propositions de lignes directrices de rédaction

L’ANC apprécie l'initiative du Board qui consiste à tester l'approche qu'il propose afin de vérifier si elle entraîne (i) des améliorations significatives dans l'élaboration et la rédaction des dispositions relatives aux obligations d’informations (ii) un changement dans le comportement des parties prenantes et en fin de compte (iii) une amélioration de l'utilité de l'information que les entités publient dans les notes de leurs états financiers.

L’ANC souligne les limites liées au fait de tester ces lignes directrices sur deux normes existantes étant donné que ces lignes directrices s'appliqueront à de nouvelles normes IFRS qui impliqueront de nouveaux domaines d'attention. L’ANC ne soutient également pas la décision du Board qui consiste à tester l'approche proposée sur les dispositions des informations à fournir de la norme IFRS 13. L’ANC estime en effet que les informations à fournir de la norme IFRS 7 Instruments financiers : Informations à fournir  représentent un meilleur choix pour ce test (voir paragraphe 38 de cette lettre).

L’ANC constate également que les tests sur le terrain ne concernent que la réaction des préparateurs à l'approche proposée. L’ANC déplore que les tests sur le terrain n'aient pas été conçus pour inclure l'étape ultime du processus des informations à fournir, à savoir l'opinion des auditeurs et la revue des régulateurs. Il aurait été utile de demander aux auditeurs de donner leur avis sur les conséquences des informations révisées sur leur appréciation d'audit. Cela rejoint l'opinion du Board selon laquelle « pour résoudre le problème général des informations à fournir, tous les acteurs de l'information financière devront jouer leur rôle ».

3.2. Comment l'approche proposée a affecté les modifications proposées ?

L’ANC soutient la méthode utilisée par le Board pour élaborer les dispositions relatives aux informations à fournir. En particulier, l’ANC considère que l'« analyse en amont » décrite aux paragraphes BC28(a) à BC28(c) de l'ED constitue une valeur ajoutée significative pour partager une compréhension commune de ce qui est considéré comme une information utile et de la manière dont elle pourrait être organisée. Cependant, ces étapes ne sont pas décrites précisément dans la Base des conclusions relative aux modifications proposées pour la norme IFRS 13 et la norme IAS 19.

Ce manque de clarification pourrait :

  • soulever des doutes sur les avantages réels de l'approche proposée. Les parties prenantes de la juridiction de l’ANC qui ont testé les propositions du Board ont observé que l'approche proposée n'a pas entraîné de changements significatifs dans les informations que les entités devraient fournir en ce qui concerne les avantages du personnel. Ce résultat proche du "statu quo" pour les dispositions de la norme IAS 19 traduit le fait que les dispositions existantes ont été globalement réorganisées en chapitres (les objectifs spécifiques) sans changement substantiel. À l'inverse, certains pourraient faire remarquer que les tests de terrain démontrent que les dispositions actuelles de la norme IAS 19 fournissent déjà des informations utiles et donc qu’aucune modification substantielle n'est justifiée.
  • obscurcir la manière dont les objectifs spécifiques ont été élaborés. Selon l’ANC, il n'est pas clair pourquoi deux objectifs spécifiques ont été proposés dans les modifications de la norme IAS 19 pour couvrir le thème général de la manière dont les régimes à prestations définies sont susceptibles d’affecter les flux de trésorerie futurs d'une entité (voir paragraphe 71 de la lettre).
  • réduire le soutien des parties prenantes à l'approche car elles ne peuvent pas comprendre la manière dont les informations proposées ont été élaborées.

Enfin, l’ANC note que la méthodologie proposée crée des problèmes pratiques en ce qui concerne la rédaction des dispositions relatives aux obligations d’information :

  • l'utilisation de formulations similaires dans les objectifs d’informations à fournir et les éléments d'information, mais avec des variations en ce qui concerne le niveau de prescription. En effet, les objectifs imposant aux entités de fournir des informations et les éléments d'information non obligatoires étant moins prescriptifs peuvent involontairement aboutir à l’obscurcissement de la compréhension globale des dispositions (voir paragraphes 41-42, 65 et 70 de la lettre).
  • l’ANC s’interroge sur la nécessité d'appliquer l'approche par objectif des informations à fournir, dans son intégralité, pour des sujets qu’in ne serait pas nécessaire de fournir (voir les paragraphes 99-102 de la lettre concernant les informations à fournir pour les régimes à cotisations définies et les autres types de régimes d'avantages du personnel).

A la lumière des observations ci-dessus et des résultats des tests sur le terrain effectués par certains préparateurs, l’ANC ne parvient pas à comprendre comment les lignes directrices proposées pour la rédaction se traduiraient par des avantages significatifs en matière d'information lorsqu'elle est appliquée aux obligations information des normes IFRS 13 et IAS 19.

3.3. Les coûts supplémentaires qu'entraînent les propositions de lignes directrices de rédaction

L’ANC estime que l'application de l'approche proposée entraînerait des coûts supplémentaires importants liés à la préparation et à la révision des informations à fournir (voir les commentaires de l’ANC aux paragraphes 27.b, 46.a, 49 et 91 de la présente lettre). L’ANC reconnaît que ces coûts seraient encourus dans le but de fournir une meilleure information, mais doute que les avantages potentiels qui en découlent soient supérieurs à ces coûts. En particulier, l’ANC estime que l'application de l'approche proposée pourrait s'avérer difficile pour certaines entités, car elles devraient renforcer leurs procédures de contrôle interne en matière d'informations à fournir (à savoir la collecte, l'examen, la sélection des informations à fournir et la surveillance de ces informations par la gouvernance). Le fait de se fier davantage aux jugements sur l'importance relative entraînerait également des coûts de documentation supplémentaires pour toutes les entités et des coûts de révision pour leurs auditeurs.

L'approche proposée suggère également aux entités de développer leur propre liste de contrôle pour répondre aux objectifs spécifiques d'information. L’ANC estime que cela nécessiterait du temps et des efforts et serait finalement coûteux par rapport à une liste d'éléments obligatoires spécifiés dans une norme IFRS qui pourrait aider à atteindre le même résultat à moindre coût.

Quelle que soit la décision du Board sur la mise en œuvre des orientations proposées pour l’élaboration et la rédaction des dispositions relatives aux informations à fournir dans les normes IFRS, l’ANC est également en désaccord avec certaines modifications proposées aux informations à fournir de la norme IFRS 13 ou la norme IAS 19. L’ANC juge qu'elles sont contestables d'un point de vue conceptuel et que leur mise en œuvre serait onéreuse. A cet égard, l’ANC (i) conteste les avantages de l'introduction d'un objectif spécifique pour l'évaluation alternative raisonnablement possible de la juste valeur (JV) (voir paragraphes 43-46 de la lettre), (ii) rejette l'objectif de fixer un objectif spécifique de publication pour les actifs et passifs qui ne sont pas évalués à la juste valeur dans l'état de la situation financière mais pour lesquels la juste valeur est indiquée dans les notes (voir paragraphes 58-65 de la lettre) et (iii) n’approuve pas la proposition d'exiger la publication de l'actif ou du passif d'impôt différé résultant des régimes à prestations définies (voir paragraphe 82 de la lettre). Plus précisément, l’ANC considère que la publication d'analyses de sensibilité (sous réserve de certaines améliorations) est préférable à la publication proposée d'une évaluation alternative raisonnablement possible de la JV (voir paragraphe 47 de la lettre).

4. Quelles seraient les propositions de l’ANC si elle n'était pas d'accord avec les propositions du Board ?

L’ANC soutient le langage prescriptif existant pour les éléments d'information individuels en combinaison avec (i) l'introduction d'objectifs pour les obligations d’information généraux et spécifiques et (ii) le développement de directives supplémentaires sur l'application du concept d'importance relative dans les notes aux états financiers, en particulier sur la manière d'évaluer l'exhaustivité en ce qui concerne les informations importantes qui permettent de répondre aux objectifs d’obligations d’information.

Selon l’ANC, cela permettrait de tirer parti des avantages de l'information contextuelle ainsi que de la conformité globale aux objectifs d’obligations d’information et agirait comme un « dernier rappel » pour garantir que les informations importantes ont été divulguées. Cela permettrait également de bénéficier de l'expérience acquise par les parties prenantes lors de l'application des normes IFRS, y compris les éléments d'information obligatoires.

Une telle approche répondrait également de manière appropriée à la perception de l’ANC du problème des informations à fournir. Ce problème n'est pas nécessairement une question de « surcharge » mais plutôt une question de manque de clarté quant à la raison pour laquelle une norme IFRS exige certaines dispositions.

L'introduction systématique d'objectifs d’obligations d’information rendrait l'ensemble des informations à fournir plus significative et, par conséquent, convaincrait finalement toutes les parties prenantes de l'utilité des informations fournies. L'utilisation d'éléments d'information obligatoires (soumis à une évaluation de l'importance relative) est une solution appropriée et non complexe à un problème dont l'omniprésence est limitée.

L’ANC estime également qu'une telle approche atténuerait les risques de perte de comparabilité et préserverait la connectivité entre les rapports financiers et de durabilité. Enfin, l’ANC pense que cette proposition pourrait bénéficier des suggestions supplémentaires figurant aux paragraphes 32-33 de la lettre.

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